如何理解偷税的主观故意？-从总局三个批复说起

偷税是否以主观故意为构成要件？作者：小郭来源：《财会信报》2017年第33期在目前的税收征管实践中，大家对如何界定偷税有着较大争议。

主要争议焦点是：偷税是否以主观故意为构成要件？因为政策理解错误造成不缴少缴税款，是否可以豁免偷税定性？偷税的主观故意如何证明？对此，我们先讨论第一个问题：偷税是否以主观故意为构成要件？《征管法》第六十三条对偷税的定义是：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。

”文义解释《征管法》第六十三条虽然没有明确说明偷税的构成要件是否包括主观故意，只是列举了偷税的四种行为方式，但这四种行为方式的表述已经体现了明显的主观故意。

另外，从“偷税”本身的表述上，原来立法者认为纳税人少缴税款就相当于从国库里偷钱一样，因此取名“偷税”。

我们很难理解，“我不知道我在偷东西，而事实上我在偷东西”。

虽然《征管法》的立法理念在《刑法》中发生了改变，立法者后来认为，税款在未缴纳以前，所有权还是纳税人的，所以纳税人并没有偷国家的税款，只是“逃避”缴纳而已。

但是同样，我们也很难理解，“我不知道我在逃避，而事实上我在逃避”。

从最根本的文义理解上，笔者认为，偷税还是要以主观故意为要件的。

发条解释《征管法》第五十二条对纳税人因为过失造成少缴税款的情况作了规定：“……因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

”主观过错分为故意和过失。

该法条分别对纳税人因失误造成未缴或少缴税款和偷税分别作了规定。

失误是一种过失，纳税人因计算错误等过失造成的少缴税款并不是偷税。

从体系解释的角度看，偷税应该仅限于主观故意的情形。

论偷税故意[摘要]在税收执法实践中，认定偷税是否应考虑行为人的主观故意性一直是争议最为激烈，且至今没有解决的问题之一。

这一问题得不到解决，不但会对纳税人造成不公平，同时也会极大地损害税务机关自身的形象，侵蚀纳税人对税法的遵从度和对税务机关的信赖度。

如果从习惯法来理解偷税的故意性，从偷税与偷税罪的关系以及近期国家税务总局一些相关的规范性文件来进行分析，可以拓宽解决这一问题的思路。

[关键词]偷税；偷税罪；主观故意；习惯性；征管法一、问题的提出在税收执法实践中，主观故意是否为偷税的构成要件一直存在争议，而且是争议最为激烈的问题之一，至今依然没有达成较为统一的认识。

有一种观点认为，认定偷税不需要考虑行为人主观上是否为故意。

这一观点的主要理由是：第一，从法理上说，刑事司法领域的偷税罪强调主观故意，而作为行政领域的偷税行为属于客观归责，并不强调偷税的主观故意，只要纳税人或扣缴义务人有法律规定的偷税手段，并造成了不缴或者少缴税款的结果，不论是否有主观故意，都可以认定为偷税。

而且，有些从事理论研究的学者也认为，税收行政处罚采用无过错原则，无论税务管理相对人实施的税收违法行为在主观上是否有过错，都要受到税收行政处罚的制裁。

第二，在1986年《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》中有“漏税”和“偷税”这两个不同的概念，漏税是非故意导致未缴或少缴税款的行为，而偷税是故意逃避纳税义务的行为。

但在制定1992年《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)和修订2001年《征管法》时却取消了“漏税”的概念。

因此，现在对偷税行为的理解上，在主观方面可以不考虑是否为故意。

第三，现行《征管法》第63条对偷税的规定中，没有明确表述必须具有主观故意。

第四，在实践中也很难查清楚纳税人在主观上是否为故意。

另一种观点认为，偷税的主观方面一定是故意的。

偷税主要是指纳税人采用隐蔽、隐瞒、欺骗等手段，蒙蔽税务机关，不缴或者少缴应纳税款的行为，其主观上有故意不缴或者少缴应纳税款的企图。

偷税困惑的辩析自《中华人民共和国征收法》（以下简称《征管法》）2001年5月1日实施以来，在税务机关内部关于偷税有关具体条文理解的辩论就一直没有停息过。

由于相当一部分讨论限于对《征管法》中关于偷税表述的字面理解，所以出现了各抒已见“仁者见仁，智者见智”的局面，虽然各有一定的道理，但是不同程度地存在着一些偏颇。

为了更加准确解偷税，笔者查阅了大量的资料，并参阅了最高人院、最高人民院、公安部有关的司法解释和文件规定，尝试着对偷税行为进行了剖析，以供大家参考，并且欢迎批评指正。

一、偷税的概念所谓偷税是指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的行为。

当偷税数额较大或者偷税性质严重时，偷税行为就转变成偷税罪。

具体标准为偷税数额占应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在一万元以上，或者因偷税被税务机关给予二次处罚又偷税的。

在量刑上根据不同的偷税数额，量刑标准又有所不同。

二、偷税的手段（一）伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证对于本条争论最多的是取得的发票等原始凭证是否属于本条所列举的行为。

从条文的字面含义理解，的确未明确载明“原始凭证”字样，根据法无明文规定禁止即不为违法的原则，这样的理解有一定的道理。

但是，根据这一理解，在实际运用中会得出一个悖论：纳税人只要保持记账账凭证上的记载数据等于所附原始凭证的汇总数据（这样就不存在着伪造记账凭证的问题），就不存在着伪造、变造记账凭证的问题。

纳税人取得伪造、变造的原始凭证即使可能行造成偷税，但是仍不属于本条所列举的偷税手段，不够成偷税，只能按照未安规定取得发票处罚。

显然这种从字面理解出来的含义不是立法意图所想要表述出来的思想。

为此，最高人民法院于2002年11月5日对此行为进行了司法解释：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记账的发票等原始凭证的行为，应当认定为第二百零一条第一款规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证的行为。

《关于印发偷税行为理解认定的若干指导意见的通知》2006年4月7日穗地税发[2006]73号局属各单位：为有效防范税收执法风险，进一步统一对偷税行为的理解认定，现将《偷税行为理解认定的若干指导意见》印发给你们，请在执法实践中参考执行,不宜作为具体执法文书的引用依据。

若上级或相关法律法规有明确规定的，则遵照上级或相关法律法规的规定处理。

广州市地方税务局偷税行为理解认定的若干指导意见一、偷税行为的理解与认定（一）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证1.伪造帐簿、记帐凭证，是指行为人违反会计法和国家统一的会计制度，根据伪造或变造的虚假会计凭证（包括原始凭证和记帐凭证，下同）填制会计帐簿，或对内对外采用不同的确认标准、计量方法登记会计帐簿（如设置所谓内帐、外帐等两套帐以上），以及以虚假的经济业务或资金往来为前提，填写、制作会计凭证的行为。

2.变造帐簿、记帐凭证，是指行为人采取涂改、挖补、拼接，或者以剪贴、增删等方法制作假帐簿、会计凭证，以假乱真的行为。

3.隐匿帐簿、记帐凭证，是指行为人故意转移、隐藏应当保存的帐簿、会计凭证，或者拒不提供帐簿、会计凭证，使税务机关难以查实计税依据的行为。

4.擅自销毁帐簿、记帐凭证，是指行为人故意将依法应当保存的帐簿、会计凭证不予妥善保管，以致损毁、遗失，或者未经财政、税务主管机关批准而擅自将正在使用中或尚在保存期的帐簿、会计凭证等涉税资料毁灭的行为。

（二）在帐簿上多列支出或者不列、少列收入1.在帐簿上多列支出，是指虚拟交易或者事项，无中生有地在帐簿上填写超出实际支出的数额，或违反会计准则、会计制度，多摊费用，以冲抵或减少计税依据的行为。

前款支出，包括：营业税、企业所得税、个人所得税、土地增值税的扣除项目，等等。

认定为"在帐簿上多列支出"的情形包括：（1）虚列原材料消耗，虚增职工工资，虚报财产损失，乱提乱摊支出人为调节计税依据；（2）虚构业务支出；（3）违反财务会计规定，超范围、超标准列支成本费用或者违反会计准则、会计制度多列成本费用的行为；等等。

家本说案：偷税行为主观故意的判定——J公司不服税务处理决定诉讼案家本说案：偷税行为主观故意的判定——J公司不服税务处理决定诉讼案近年来，由于税收法规日趋完善，税务部门对纳税人的税务风险管理和税收合规性评估的能力逐步增强。

然而，在税收管理中，有些纳税人不按规定缴税，以此来规避税收，实施偷税行为。

这样的行为对国家财政造成了巨大的损失。

在实际的司法处理中，判定偷税行为的主观故意成为一项十分重要的争议点。

本文将以J公司不服税务处理决定诉讼案为例，探讨偷税行为主观故意的判定标准及相关法律问题。

一、案情回顾J公司是一家知名企业，主要从事电子产品的生产和销售。

该公司于某年向税务机关报送了其年度纳税申报表，但税务机关在核实后发现，J公司存在未按实际销售额申报销售额的情况，涉及金额巨大。

税务机关认定J公司具有偷税行为，并依法作出相应的处理决定。

然而，J公司对此不服，决定提起诉讼，将纳税申报额与实际销售额的差异解释为非主观故意的纳税错误。

二、偷税行为的主观故意判定根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十七条的规定，纳税人未按照税法规定的期限、办法向税务机关报税的，属于偷税行为。

偷税行为不仅是一种纳税违法行为，也是一种社会不道德行为。

偷税行为的主观故意是指纳税人明知自己应当缴纳税款，却故意不缴纳或少缴纳税款。

对于偷税行为的主观故意的判定，我国税务行政机关和法院一般采取了“证据推定”和“自证自明”的方式。

即，税务机关或法院根据纳税人的行为、言行和相关证据推断出其存在主观故意；同时，纳税人也可以通过提供相关证据来证明其缺乏主观故意。

三、J公司的主观故意辨析在J公司不服税务处理决定诉讼案中，关键问题在于是否能确定J公司存在偷税行为的主观故意。

一方面，J公司可以辩称其对税法规定存在理解上的误区，导致纳税申报额与实际销售额存在差异。

另一方面，税务机关可以通过相关的调查和证据来推断J公司的主观故意。

例如，可以调取J公司与客户之间的销售合同、收款凭证等证据，以证明J公司故意隐瞒了部分销售额度。

关于偷税的认定是否应考虑主观因素的分析根据征管法第六十三条的规定，税务机关对纳税人构成偷税的，应给予行政处罚，对认定纳税人偷税是否需要考虑主观因素，笔者认为应从以下三个方面分析：一、行政处罚构成要件理论分析在行政处罚理论中关于违法行为的构成要件是否应包括主观过错理论上主要有以下两大类五种观点。

（一）不考虑主观因素该种观点认为行政处罚不必考虑主观要件，仅以客观上是否违法为主要依据。

主要理由：一是行政违法与刑事犯罪对社会的危害程度不同，行政违法危害及处罚都较轻，不必过分纠结于主观心理状态；二是行政处罚是行政主体施加给行政相对人的单方法律责任，无需像民事责任那样考虑双方意思表示；三是行政处罚涉及范围广、案件数量大，并且行政机关的取证手段有限，从行政效率角度看，也尽量不考虑行政违法的主观因素。

（二）应当考虑主观因素认为应该考虑主观因素的有以下四种观点：第一种观点认为应当考虑主观因素，主要理由是罚责应相匹配，惩罚与错误应相对。

第二种观点认为应当以过错责任为原则，以无过错为例外。

该观点认为在行政处罚中，违法者无主观过错，就不应予以处罚，但是极少数情况下应适用无过错责任，即不考虑主观因素，只要其他客观要件构成了即可给予处罚，比如工业事故、环境污染、产品责任等社会影响广泛涉及人民群众利益较多的情况。

第三种观点认为应当考虑主观过错，过错有故意和过失两种形式，在具体适用中应采取过错推定原则。

主要理由：一是过错推定是将举证责任转移给行政相对人，考虑到行政机关单方面弄清过错存在难度，且行为人如果真无过错的话，其举证较为容易；二是行政机关客观上已经发现了违法行为，按照行政逻辑上来说理所应当责问行政相对人原因，由违法者解释是怎么回事；三是采用过错推定制度，有利于提高行政效率，会给社会管理带来积极效果。

第四种观点认为应当考虑主观因素,在具体适用时应以主观责任为主,由行政处罚主体负举证责任,但是以过错推定为例外。

在处罚时要区分故意与过失两种主观心态,对故意的行政处罚更重，过失的处罚更轻。

税务稽查认定偷税是否应审查纳税人存在主观故意？【典型案例】原地税稽查一局于2013年11月15日收到关于刁牌公司（化名）的检举事项，于同月18日对刁牌公司进行立案稽查，并于同月27日向刁牌公司送达《税务检查通知书》。

在税务检查过程中，原地税稽查一局对刁牌公司的报表、帐簿、凭证等有关资料进行检查，查明：2013年1-10月收到售房预收账款411745679元，已申报缴纳营业税及附加预收账款163436018元，已办理9月份延期缴纳税款预收账款52980097元，预收账款差额195329564元未按规定足额申报缴纳营业税金及附加；2011年5月取得拱墅区祥符镇总管塘村05-010-006-00042地块的土地使用权，使用面积37402平方米，未按规定申报缴纳2011年6月至2012年度的城镇土地使用税。

2014年11月17日，原地税稽查一局作出案涉杭地税稽一处[2014]126号《处理决定书》，决定追缴营业税9766478.20元、城市维护建设税683653.47元、教育费附加292994.35元、地方教育附加195329.56元、城镇土地使用税296099.17元，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金632139.11元，应缴款项共计11866693.86元。

2016年6月28日，刁牌公司向杭州市人民政府申请行政复议。

杭州市人民政府于2016年10月14日作出杭政复[2016]283号《行政复议决定书》，予以维持。

2016年10月26日，刁牌公司提起诉讼，请求撤销杭州市人民政府作出的《行政复议决定书》和原地税稽查一局作出的《税务处理决定书》。

【一审·杭州铁路运输法院】刁牌公司未按规定纳税的事实清楚，原地税稽查一局和杭州市人民政府的行政行为程序合法、实体处理得当，判决驳回诉请。

——即只要纳税人未按规定纳税即构成偷税，无须审查主观故意！（笔者按）【二审·杭州中院】一审法院说的对啊，维持原判。

论偷逃税违法以主观故意为要件
何小王
【期刊名称】《中南林业科技大学学报（社会科学版）》
【年(卷),期】2010(004)002
【摘要】偷逃税违法以主观故意为要件,主要理由是:偷税一词是建国后的新造词,专门用来指称故意弄虚作假的现象.现行<税收征收管理法>有关偷税的法条表述,应当解释为包含了主观故意的内容.从刑法角度看,主观故意是偷逃税犯罪的要件,而刑法上对故意的考虑,反过来制约着税收执法,要求税务机关在对偷逃税违法行为定性处罚时考虑主观故意因素.此外,从<税收征收管理法>相关条款和国家税务总局的文件上分析,主观故意也是偷逃税定性处罚必须考虑的因素.
【总页数】3页(P60-62)
【作者】何小王
【作者单位】湖南税务高等专科学校第二教研部,湖南,长沙,410116
【正文语种】中文
【中图分类】F810.4
【相关文献】
1.准确把握违法行为人的主观故意 [J], 陈平;吴振祥
2.也谈“虚开”——偷逃国家税款的主观故意系《刑法》第二百零五条所涉罪名构成要件的应有之意 [J], 王飞
3.如何界定税收违法行为的“主观故意” [J], 薛钟
4.忽视手段要件,偷逃税定性泛化现象及其谬误 [J], 何小王
5.广西南宁市:主观故意交通违法纳入信用记录 [J], 马艳;郭燕群
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偷税认定的理论争议与实践检思---以主观故意的认定为视角本文得幸收录于熊伟老师主编的《税法解释与判例评注》第八卷。

写作的动因是有感于偷税定性的乱相，也期望能为《税收征管法》的修订略尽心力。

对于税务稽查同仁，特别是文中所提到案例的主办人员，本文可能会让您们略有不适，但娟姐绝无不敬之意，请勿动怒。

对于纳税人朋友，本文前半部分关于偷税是否应当具备主观故意的结论可能会让您从情感上不能接受，但这是娟姐经过严肃的法理探索、严格的法律解释得出的结论，而不是因为税务人员的身份而想当然的信口雌黄。

所以希望您能耐着性子读到最后再来拍砖。

对于参与《税收征管法》修订的大咖，如果您能放下身段，读一读本文，了解一下税务实践中关于偷税定性的真实状况，那么，即使本文最后的建议对于您毫无裨益，娟姐也了解一个心愿！本文能得以刊发，得益于熊伟老师、王婷婷博士及其他参与审稿、编辑的老师们悉心的指导，在此表示衷心的感谢！最后，码字不易，恳请各位朋友转发、分享！文尾有《税法解释与判例评注》第八卷的购买链接，希望大家多多支持！偷税认定的理论争议与实践检思以主观故意的认定为视角【目次】一、偷税认定：理论争鸣与实践回应二、法理探索：偷税不以主观故意为要件?三、法解释学：偷税是否以主观故意为要件四、税法检思：《税收征管法》关于偷税的修订?五、完善路径：《税收征管法》法律责任的重构广东省深圳市中级人民法院行政审判庭一份生效裁判[①]的曝光使得偷税是否应当具备主观故意这个自《税收征管法》（2001）颁布实施以来就争议不断的问题再一次成为了焦点。

《刑法修正案（七）》出台之后，原偷税罪被逃税罪所取代，逃税罪的构成要件也进行了相应修改，并明确包含主观故意。

但《税收征管法》的修订没有及时跟进，这加剧了行政法上偷税认定的乱相。

鉴于此，本文试图以主观故意为切入点，对偷税行为认定进行探讨。

一、偷税认定：理论争鸣与实践回应（一）偷税是否以主观故意为要件的理论思辨对于主观故意是否是偷税的构成要件这一问题，无论是理论界还是实务界都存在着截然相反的两种观点。