泛美卫星公司案例

泛美卫星公司涉税案再回顾
Review on the Tax Lawsuit of American Satellite Company
in Beijing 2002
滕祥志
【摘要】泛美卫星公司涉税案是2002年北京“民告官”十大典型案件之一，最终以被告胜诉落幕。

本案要点：税务机关作出一个税务处理决定，必须进行“合同性质”－“收入定性”－“是否涉税所得”的客观分析过程。

在事实认定清楚证据确凿的基础上，形成处理决定环节的关键便是“适用法律”。

“收入定性”正确不等于“适用法律”无误。

“收入定性”与“适用法律”的规则不一样。

为此，本文从争议焦点、原被告诉讼策略、行政程序中原告的举证义务、专家证言如何取舍、协议性质、收入定性、行政程序的法律适用、行政审判的法律适用、《中美税收协定》条款的理解、国家税务总局（211）号文和（566）号《批复》的评价等角度对该案作进一步回顾和探讨。

【正文】
一、案情简介
1、1994年4月3日泛美卫星公司与中央电视台签订《数字压缩电视全时卫星传送服务协议》，央视支付了订金、保证金、季度服务费和设备费。

2、1999年1月18日北京市国税局对外分局稽查局发出：《关于对央视租赁泛美卫星等外国卫星公司卫星通讯线路支付的租赁费用代扣代缴预提所得税限
期入库的通知》。

此即001号通知。

3、泛美不服，向京国税对外分局提起复议申请，1999年3月26日泛美按7%缴纳税款。

8月23日，对外分局维持001号通知的行政复议决定。

原告据此以稽查局上级机关京国税对外分局为被告向北京市第二中级法院提起行政诉讼。

4、2000年6月26日，对外分局以征税主体不合格为由撤消001号《通知》。

被告表示退税，原告撤回起诉，北京二中院批准其撤诉。

5、2000年6月30日，京国税对外分局第二税务所发出第319号通知：《关于对中央台与泛美卫星数字传送服务协议所支付费用代扣代缴所得的征税的通知》。

原告不服，再次向京国税对外分局提起复议。

2000年11月17日京国税对外分局作出维持319号通知的复议决定。

6、此后的2000年11月29日，原告以京国税第二税务所为被告，央视为第三人诉至北京市第一中级法院。

7、2001年10月11日判决维持第二税务所《319号通知》。

泛美向北京市高院起诉，2002年12月26日北京市高院作出终审判决，驳回上诉，维持原判。

二、争议焦点[1] ：
原告认为：
1、协议性质认定应以《合同法》为依据，应有国内法依据。

租赁合同的主要特征是转移租赁物的占有。

协议约定由泛美卫星公司操作使用其位于外层空间卫星及美国的地面设施，为央视提供传输服务。

未发生任何设施的占有和使用权的转移，不符合租赁合同的特征。

故其收入不属于租金。

2、《中美税收协定》第11条中“使用或有权使用工业设备”的使用者应是积极的实际使用。

整个传输过程中，全部设施完全由泛美卫星公司独立操作使用，央视无权且未实际使用泛美公司所供设施，故卫星公司收入性质不是特许权使用费；且中国国内法“物许权使用费”所指知识产权、无形资产的特许使用收取的费用。

故特许权使用没有国内法的基础。

3、泛美卫星公司常年不断工作，其收入系不断积极工作所得的“积极收入”，这应属于《协定》第5条和第7条规定的营业“利润”。

且泛美卫星公司在中国未设常设机构，故不应在中国纳税。

税务局对《中美税收协定》11条作“扩张性解释不合逻辑”。

4、应适用国际惯例。

按照国际惯例，营业利润是积极运营收入，特许权使用费乃消极收入。

原告专家证人国际财政协会主席斯劳•欧洛夫•罗丹当庭证言：虽然《中美税收协定》中对于“使用或有权使用工业设备”没有进行定义，但是在经合发展组织范本即OECD税收协定范本及联合国税收协定范本（即UN范本）的条款、官方评论及相关学者的权威论述中提供了解释的指导性意见：这里的“使用”仅指使用者实际占有有形财产的使用，不包括对无形财产，比如本案中第三人（中央电视台）对原告卫星设备的使用。

而且特许权使用费是一种消极的收入，即被动的收入，只有当客户自己直接行使合同定义他的权力时，付款才构成特许权使用费，其不同于营业利润等营业者通过积极活动取得的积极收入。

此外联邦德国税收法院曾经有过判例，判决根据卢森堡和德国避免双重征税协定第15条关于“工业设备使用”的定义，卫星传输合同不构成租赁，不是一个转发器使用合同，而为节
理决定被法院撤销的真实案例[4] 。

“税务稽查局不具有独立的执法主体资格”，以稽查局名义作出的决定，处理决定“超越职权”应被撤销。

另：最高人民法院1999年10月21日发布的《关于对福建省高级人民法院〈关于福建省地方税务局稽查局是原具有行政主体资格的请示报告〉的答复意见》其答复认为：地方税务局稽查局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据[5] 。

（3）原告1999年8月底以稽查局上级机关京国税对外分局为被告向北京市第二中级人民法院提起行政诉讼时，新的《税收征管法》（2001年5月1日施行）及其实施细则，尚未出台。

也即原告第一次起诉时，税务局稽查局的“主体资格”问题制定法上尚未明确。

（4）实际上，当稽查局撤销税务处理决定后，原告先是向北京市第二中级人民法院申请撤销对稽查局的行政诉讼。

当被告更换主体，再次作出税务处理决定后，后以北京市国税局对外分局第二税务所为被告，起诉到北京市第一中级人民法院。

理论上，原告从程序上错过了起诉稽查局并胜诉的良机。

（二）国税局两次变脸以不同主体两次作出决定：颠三倒四反复无常
1、被告北京市国税局对外分局下属机构行政行为反复无常，颠三倒四，先以稽查局名义作出处理决定，适用国家税务总局1999年211号文，认为其所获报酬系“租金”。

实际上，被告在历次庭审中都主张原告所获报酬既是“租金”又是“特许权使用费”。

可是，稽查局在以自己名义作出处理决定后，在原告缴完税、复完议、起完诉之后，突然虚晃一枪，宣布撤销这一决定，四天之后，国税局对外分局二税务所（另一执法主体）又以同一违法事实再作行政处理决定，此次处理决定依据国家税总（1999）第566号批复，认定原告所获报酬为“特许权使用费”，因此，中国税务机关对原告所得有税收管辖权。

2、这两个具体行政行为作出机关不同，依据的法律法规及规范性文件不同，但基于同一事实（经营行为和获利事实）。

这一反复无常的行为是否构成国税局的滥用职权？由此引起原告诉讼成本增加，原告是否有权由此依法请求赔偿？赔偿的主体是谁？原告的利益要获得补偿，原告律师至少应该在庭审和代理词中直截了当向法庭指出？或者须单独提起一个诉讼？对这些问题的回答，关键取决于滥用职权的构成要件和滥用职权的主体确定。

本文在此不作更深入的讨论。

（三）．行政程序中相对人的举证义务
1、制定法依据
（1）《税收征管法》（２００１年５月１日起施行）第56条：“第五十六条纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查，如实反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒。

”《税收征管法》(１９９３年１月１日起施行)第33条规定了同样内容。

（2）最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十九条：“被告在行政程序中依照法定程序要求原告提供证据，原告依法应当提供而拒不提供，在诉讼程序中提供的证据，人民法院一般不予采纳。

”
2、法理依据探讨
（1）实际上，行政程序中相对人负有法定的举证义务。

从法理上看，行政程序中，行政主体为一定行政行为如果侵犯利益或授予权益，都对相对人的权利义务状态产生影响。

税务稽查行为作为典型的潜在的侵益性行政行为，对被稽查人的财产构成潜在的或现实的威胁。

即，一旦发现被稽查对象存在某种税务行政违法行为，稽查机关有权实施征收税款的决定或者实施行政处罚。

（2）作为相对方，为了主张自己的权益和自己的行为合法，势必要配合税务机关，履行接受检查的义务，出示原始合同、财务帐簿、财务凭证等以备稽查机关检查。

同时，为证明自己主张，纳税人要向税务机关尽可能地出示相关证据。

从公平的角度而言，稽查机关应当审核这些证据的真实性、相关性和合法性。

从纳税人权利保护角度而言，这与其说是纳税人的义务，不如说是纳税人的权利。

但从税收征管秩序和效率而言，无疑是纳税人一种法定义务。

（3）最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十九条属于“漠视行政程序的证据排除规则”[6] 。

而且，此类证据是应当进入行政程序案卷的证据。

因其未进入案卷而应当排除。

该规定体现了司法复审的特点。

因为行政程序是法律设定的程序，行政管理相对人必须尊重行政程序，如果无视行政程序而在诉讼程序中搞证据突然袭击，必然损害行政程序的应有价值。

（4）由此，稽查程序中原告提出“国际惯例”的主张，应该对此提出证据，以供税务稽查机关斟酌。

四、《卫星传送服务协议》的性质分析
（一）协议的内容
1、协议内容约定：特定卫星转发器特定频道带宽，由央视专有使用。

2、泛美公司发射卫星、连续运营、干预、检测并保证信号传输稳定并承担信号传输失败的风险。

3、当中央电视台独家使用“特定卫星频道”传输节目到太平洋、美州、大洋州时，“特定卫星频道”的使用权、占有已经发生转移。

“占有”即实际上对物的管领和控制[7] 。

物包括有形物和无形物。

4、协议标的：转让“特定卫星频道”的使用权。

（二）、本案协议标的：“转让特定卫星频道”的使用权
按照协议的主要内容看：卫星公司向电视台提供压缩数字视频服务，实现方式是向电视台提供特定带宽和特定功率所组成的转发器（包括地面设施）以供电视台使用，电视台支付约定的费用。

该转发器特定带宽只能用于传输央视的电视信号。

由于卫星公司拥有卫星设备及其附属设施的所有权，其有权向包括央视在内的不特定客户转让卫星设施中特殊约定的转发器的带宽。

同时，从运营的角度，为维护客户对于特定频率的带宽的使用权，卫星公司显然必须聘请技术人员对卫星及地面设施进行连续的干预和检测。

但是运营、维护、干预、检测、维修等活动不改变协议的标的：“转让特定卫星频道”的使用权以供客户发射数字卫星电视。

（三）、本案协议具有租赁合同的典型特征
1、租赁合同的特点分析[8]
A、转移占有和使用权（赠予、借用、买卖、租赁、融资租赁）
B、支付约定的对价（买卖、租赁、融资租赁）
C、约定维修费用承担（租赁、借用、赠予）
D、约定期满后原物返还（租赁、借用、典当）
其中：转移占有和使用权是必备要件。

从逻辑关系图可以看出，只要A、B、C三个要件同时满足时，一定成立租赁合同法律关系。

2、理由分析
（1）、本案协议标的是转让“特定卫星频道”使用权，符合租赁合同转移“占有”和“使用”的特点A。

从物质特性看卫星设备系有形财产，特定卫星频道是无形财产。

我国法律没有禁止对无形财产的租赁[9] 。

实际上，本案“特定卫星频道”亦符合“租赁物”的一般要件：①非消耗物、②非种类物的特点。

（2）、本案双方约定使用对价，符合租赁合同的特点B。

本案双方约定卫星公司承担传输风险维修卫星通讯设施，由卫星公司承担维修费用，使卫星频道始终处于适用、适租状态，符合租赁合同的特点C。

双方约定一定的使用期限，期满后其特定的卫星频道仍归卫星公司所有并掌控，符合租赁合同的特点D。

（四）、原告的“服务协议”主张站不住脚
根据上述分析，卫星公司与央视所签协议的标的是“转让特定卫星频道”使用权，因此，其聘请技术人员对设施进行维修、检测和干预并不构成服务合同。

理由如下：
（1）、“服务协议”是以提供劳务为标的的合同，区别于转让“所有权”或“使用权”的合同，系合同的三大类别之一。

不是具体的严格的合同的名称。

（2）、“服务协议”系无名合同，内容十分宽泛、庞杂。

有些租赁合同也被冠以“服务协议”之名，本案称之为“服务协议”至少不准确。

（3）、本案双方协议标的是“转让特定卫星频道使用权”，不是“提供劳务”。

（4）、原告主张“承担传输风险”系典型的“服务协议”特征，这并不准确。

至少在逻辑上“以偏概全”。

因为，“承担传输风险”系维护通讯设施使其“特定卫星频道”处于“适租状态”，这也是“租赁协议”的特征之一。

“承担传输风险”的内在和根本要求是设施运营和维修费用承担，这正好是“租赁合同”的必备要件。

五、收入性质：“营业利润”还是“特许权使用费”？
（一）、原告主张：收入性质系“营业利润”[10]
卫星公司认为：其雇用人员、运营设备、干预和检测并维修设备，耗费巨资发射卫星，安装并维护地面设施，向电视台提供的特定卫星频道服务，其从事积极的运营活动所获得的收入是“营业利润”，不是“租金”。

也不是特许权使用费。

“营业利润”系积极运营获得的积极收入，而特许权使用费是对权利进行特许收费
所得，系消极性收入。

营业利润具有积极特性。

特许权使用费具有消极特性。

“特许权使用费”指对无形资产（知识产权、工业产权、商誉、商权、专利等）的特许使用获得，不包括对有形资产的许可使用所获费用，此为“国际惯例”。

因此，其收入定性应为“营业利润”而非租金，也非“特许权使用费”。

（二）、《中美税收协定》：无“营业利润”的准确定义
本文认为：收入的定性既要看双方所签合同的性质，又要依据《中美税收协定》的条款。

首先，根据《中美税收协定》及其双方对协定的修改稿，找不出“营业利润”的准确定义，在协定没有给出“营业利润”准确定义的前提下，卫星公司主张收入的营业利润性质，没有合法合理的依据。

（三）、专家证言如何取舍？
1、诉讼中，卫星公司提供了国际财政协会主席的证人证言。

专家证人完全站在卫星公司一方，支持卫星公司的观点，即卫星公司收入系积极营运收入，而非消极收入，且特许权使用费仅仅指代无形财产的特许使用，不包括有形财产。

2、关于专家证言如何取舍，以下几个问题需要思考：
其一、专家的证言是否足够专业？其论述的“国际惯例”本身是否具有客观性？需要相关的知识背景和积累，甚至需要经过专门研究才能得出可靠结论，一般来说，法院则不具备这一研究和识别能力。

其二、假定专家证言的客观真实性准确无误，那么，专家证人证言描述之下的“国际惯例”对人民法院审理行政案件有没有约束力？回答是否定的。

以中国当下的司法体制运作来看，再分析相关制定法，得不出人民法院审理案件需要适用“国际惯例”的法律依据来。

《外商投资企业和外国企业所得税法》及《行政诉讼法》和《行政诉讼法若干问题的解释》也没有相关规定。

其三，根据上述分析，原告在税务稽查程序中负有对“国际惯例”进行说明和阐释的义务，如果原告在稽查程序中拒不提供专家证人证言，诉讼程序中的专家证人证言的是否缺欠严肃性和合法性？这些缺欠是否最终影响法庭对“国际惯例”的采信？
因此，卫星公司主张收入性质系“营业利润”，站不住脚。

（四）、原告主张：谁在“使用”卫星至关重要，不“使用”如何构成“特许权使用费”？
1、卫星公司认为，中央电视台未“使用”卫星，因而不存在对《中美征收协定》第十一条第二款所谓对“工业及其科学设备”进行使用的问题。

因此卫星公司提出谁在“使用”卫星这一问题的真正用意是：卫星公司的收入不构成“特许权使用费”。

因此谁在“使用”卫星设施便成为本案最大的争论焦点。

2、原告代理人认为[11] ：卫星公司发射卫星，运营卫星、检测、干预、维修卫星，根本是卫星公司在“使用”卫星，而央视仅仅是使用卫星的特定频道，达到传输信号的目的而已，电视台缔约合同的不就是要将信号传输到目的地吗？卫星公司不就是通过使用自己的卫星为客户传输电视信号从而获取报酬吗？请问谁在负责传输？负责传输的工作人员是谁雇用的？因此，卫星频道就是运载信号的工具，好比作运输用的汽车，电视台缔约的目的不是要使用卫星或其中一部分，而是要对方负责将信号传输到指定范围。

由此可见，是卫星公司在使用卫星。

双方协议的性质是服务协议[12] 。

（五）、无形财产也有物质基础：对无形财产的使用也构成对无形财产赖以存在的有形财产的使用
1、从物质特性上讲，卫星设备属于有形财产，特定卫星频道是无形财产，无形财产有其形成和赖以存在的有形物质基础，无形财产不能不通过有形财产而无中生有地表现出来，本案第三人使用特定卫星频道的同时也构成对卫星设施的使用。

很难想象，电视台不使用特定的卫星频道而能够将信号传送出去（到达指定的区域），也很难设想电视台使用特定卫星频道而没有对卫星及其附属设施进行“利用”或“使用”。

因此，当作为卫星公司客户的电视台在使用这一特定频道的转发器时，电视台也正在使用卫星公司的通讯设备。

这是其一。

2、合同的目的是将卫星信号传输到指定范围，这是双方所签合同要达到的目的和结果。

但是，合同的目的不等于合同标的更不等于合同的性质。

合同的标的即合同法律关系的客体，指在合同法律关系中，当事人权利义务所指向的对象。

在交易实践中，当事人交易的目的和合同内容皆不相同，必然表现在具体的合同中，合同的客体各不相同，但都表示为一定的行为。

本案合同标的是：“转让特定卫星频道所用权”。

交易双方正是通过转让“特定卫星频道使用权”的方式，达到电视信号传输的目的。

不能将合同的目的与合同的性质简单划等号。

3、正是基于对卫星公司通讯设备的使用，电视台才支付“设备费”。

按照原告的理由，卫星公司在使用卫星而电视台没有使用卫星设施，那么为什么卫星公司要在中国境内安装地面设施并收取“设备费”[13] ？卫星设施是卫星及其附属设施构成的一个整体，对其附属设施的使用并支付“设备费”可以视为对卫星设施的“使用”。

（六）、《中美税收协定》：特许权使用费定义中“使用或有权使用” [14] 分析
1、考虑到《中美税收协定》第11条第3款对“特许权使用费”进行界定时，作如下表述：“使用或者使用……的权利”（the use of, or th e right to use……），即，特许权使用费的外延包括使用工业、商业、科学设备或者享有使用上述设备的权利所支付的作为报酬的各种权利。

2、“The use of ”与“The right to use”并列使用，意味着两种款项的产生方式，相互并列，相互区别。

“the use of”是使用者实际占有被使用物的“使用”。

“the right to use”则可以认为是一种纯粹而抽象的使用权利，这种使用权令使用者不必（不一定）实际占有使用物，对于无形财产（比如知识产权、著作权等），不存在使用者对使用客体实际占有的可能性，但是却有利用或使用其无形财产的权利。

“the right to use”显然包涵这一层意思。

3、本案中卫星转发器具有传输信号的使用功能，每个转发器的部分带宽均可以被独立地运用于传输信号，正常情况下一旦这些特定的带宽被用于传输中央电视台的电视信号，则这些指定带宽（频道）的使用权为电视台专有。

带宽由卫星系统提供，第三人有权使用带宽应视为有权使用卫星系统。

4、即使使用带宽不被视为对卫星系统的使用，仅仅视为对“特定卫星频道”（这一无形财产）的使用，亦构成中美税收协定的十一条第二款“对于工业设备”等有形财产和“特定带宽的卫星频道”的无形财产的使用，因而符合中美税收协定关于特许权使用费的“使用”特性。

（七）、“特许权使用费”英文“royalty”的含义：是否包括无形财产？
“Royalty”即“特许权使用费”。

查L•B•Curzon（科尔森）所编《朗文法律词典》第六版得知：
1、Royalty[15] ：Share of a product or profit paid to the owner of property from which it arises。

从有形或无形财产使用中产生并支付给权利所有人（物主）的金钱或产品给付，均为“特许权使用费”。

2、Property[16] ：1、That which can be owned。

2、Rights to the possession and use of goods and land, etc。

3、An aggregate of rights having money value。

4、Includes money and all other property, real or personal, including things in action and other intangible property。

3、注意：“Intangible property”即无形财产。

由此可见：property的含义既包括有形财产也包括无形财产。

由此，从有形或无形财产使用中产生并支付给权利所有人（物主）的金钱或产品给付，均为“特许权使用费”。

这与我国国内相关制定法所谓的特许权使用费有别，《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所征税法》对“特许权使用费”的解释均为对无形财产（资产）的使用而支付给物主（权利所有人）许可的费用，不包含对有形财产的使用。

4、根据上述分析，由于本案中央电视台（第三人）既使用了特定的卫星频道这一无形财产，同时也构成对卫星及其附属设施的“使用”或“利用”（use本身即有“使用”、“利用”之意）。

因此，无论如何，本案第三人支付给卫星公司的相关费用性质上符合《中美税收协定》所指的“特许权使用费”。

六、本案法律适用问题：兼评国家税务总局（1998）第211号文及（1999）第566号《批复》
下面的问题是：被告既主张原告所获报酬系“租金”又主张其所获报酬性质上系“特许权使用费”这岂不矛盾？逻辑上是否难以自足？
（一）、国家税总两份文件两个定性，市国税局两次变脸作出两个决定：前后收入定性逻辑是否矛盾？
先看这两个文件：
1、国家税总（1998）第211号文：《国家税务总局关于外国企业出租卫星通讯线路所取得的收入征税问题的通知》
近期，一些地区询问，外国公司将其所拥有的国际通讯卫星等通讯线路租给我国用户使用，其所取得的收入是否征税，要求总局进一步明确。

经研究，现明确如下：外国公司，企业或其他组织将其所拥有的卫星，电缆，光导纤维等通。