泛美卫星公司涉税案再回顾
【摘要】泛美卫星公司涉税案是2002年北京“民告官”十大典型案件之一，最终以被告胜诉落幕。本案要点：税务机关作出一个税务处理决定，必须进行“合同性质”－“收入定性”－“是否涉税所得”的客观分析过程。在事实认定清楚证据确凿的基础上，形成处理决定环节的关键便是“适用法律”。“收入定性”正确不等于“适用法律”无误。“收入定性”与“适用法律”的规则不一样。为此，本文从争议焦点、原被告诉讼策略、行政程序中原告的举证义务、专家证言如何取舍、协议性质、收入定性、行政程序的法律适用、行政审判的法律适用、《中美税收协定》条款的理解、国家税务总局（211）号文和（566）号《批复》的评价等角度对该案作进一步回顾和探讨。
【正文】
一、案情简介
1、1994年4月3日泛美卫星公司与中央电视台签订《数字压缩电视全时卫星传送服务协议》，央视支付了订金、保证金、季度服务费和设备费。
2、1999年1月18日北京市国税局对外分局稽查局发出：《关于对央视租赁泛美卫星等外国卫星公司卫星通讯线路支付的租赁费用代扣代缴预提所得税限期入库的通知》。此即001号通知。
3、泛美不服，向京国税对外分局提起复议申请，1999年3月26日泛美按7%缴纳税款。8月23日，对外分局维持001号通知的行政复议决定。原告据此以稽查局上级机关京国税对外分局为被告向北京市第二中级法院提起行政诉讼。
4、2000年6月26日，对外分局以征税主体不合格为由撤消001号《通知》。被告表示退税，原告撤回起诉，北京二中院批准其撤诉。
5、2000年6月30日，京国税对外分局第二税务所发出第319号通知：《关于对中央台与泛美卫星数字传送服务协议所支付费用代扣代缴所得的征税的通知》。原告不服，再次向京国税对外分局提起复议。2000年11月17日京国税对外分局作出维持319号通知的复议决定。
6、此后的2000年11月29日，原告以京国税第二税务所为被告，央视为第三人诉至北京市第一中级法院。
7、2001年10月11日判决维持第二税务所《319号通知》。泛美向北京市高院起诉，2002年12月26日北京市高院作出终审判决，驳回上诉，维持原判。
二、争议焦点[1] ：
原告认为：
1、协议性质认定应以《合同法》为依据，应有国内法依据。租赁合同的主要特征是转移租赁物的占有。协议约定由泛美卫星公司操作使用其位于外层空间卫星及美国的地面设
施，为央视提供传输服务。未发生任何设施的占有和使用权的转移，不符合租赁合同的特征。故其收入不属于租金。
2、《中美税收协定》第11条中“使用或有权使用工业设备”的使用者应是积极的实际使用。整个传输过程中，全部设施完全由泛美卫星公司独立操作使用，央视无权且未实际使用泛美公司所供设施，故卫星公司收入性质不是特许权使用费；且中国国内法“物许权使用费”所指知识产权、无形资产的特许使用收取的费用。故特许权使用没有国内法的基础。
3、泛美卫星公司常年不断工作，其收入系不断积极工作所得的“积极收入”，这应属于《协定》第5条和第7条规定的营业“利润”。且泛美卫星公司在中国未设常设机构，故不应在中国纳税。税务局对《中美税收协定》11条作“扩张性解释不合逻辑”。
4、应适用国际惯例。按照国际惯例，营业利润是积极运营收入，特许权使用费乃消极收入。
原告专家证人国际财政协会主席斯劳•欧洛夫•罗丹当庭证言：虽然《中美税收协定》中对于“使用或有权使用工业设备”没有进行定义，但是在经合发展组织范本即OECD税收协定范本及联合国税收协定范本（即UN范本）的条款、官方评论及相关学者的权威论述中提供了解释的指导性意见：这里的“使用”仅指使用者实际占有有形财产的使用，不包括对无形财产，比如本案中第三人（中央电视台）对原告卫星设备的使用。而且特许权使用费是一种消极的收入，即被动的收入，只有当客户自己直接行使合同定义他的权力时，付款才构成特许权使用费，其不同于营业利润等营业者通过积极活动取得的积极收入。此外联邦德国税收法院曾经有过判例，判决根据卢森堡和德国避免双重征税协定第15条关于“工业设备使用”的定义，卫星传输合同不构成租赁，不是一个转发器使用合同，而为节目转输协议，因此，专家认为：本案中第三人支付给原告的费用不属于特许权使用费，双方合同是服务合同，原告在中国不负有纳税的义务[2] 。
被告税务局认为：
1、《中美税收协定》所指特许权使用费的所谓“使用”，既包括有形资产的使用，也包括无形资产的使用。“使用”一词并非仅限于对实物的实际操作，还应该包括对某种信号的使用，即对无形物的操作。“操作”只是使用的一种方式。
2、《中美税收协议》约定，央视利用卫星公司的卫星设备转发卫星信号，即有权使用卫星公司的卫星转发器的带宽，其向卫星公司支付的服务费和设备费属于《中美税收协定》中的特许权使用费用。
3、泛美公司卫星中专门转发器的全部或部分由央视专有使用，符合我国税法关于将财产租赁给中国境内租用者的规定，也符合租赁中关于转移财产使用权的特征，故卫星公司收入性质系“租金”。
三、本案行政程序及诉讼策略问题
（一）、原告确定被告时犹豫再三：从程序上错失一次胜诉良机
原告二审代理人认为：“由于最初具体对外行文征税的主体是稽查局，人们可能获得的第一反映是起诉稽查局。但是，稽查局在法律上没有明确的地位。这是我国税收政策主义的另一个表现。所谓法定主义，除了征税的种类、幅度等实体内容，由选举产生的代表通过法律设定之外，还意味着征税机关的法定主义。我们主意到税务总局自己发文强调过该机构的主体地位，但是，这在法律上是无效的。因为行政机关的创设权属于议会（人大）。基于上述考虑，最初起诉的是稽查局的上级机构。在诉讼过程中，被告表示退税，原告撤诉。几天后，一个税务分所做出了同样内容的决定，原告又重新走一遍复议和起诉。表面上看，原告在诉讼策略上失败了，但是从坚持税收法主义的立场上看，原告保持了原则”。[3]
评价：原告起诉时确立被告错误，错失一次胜诉良机。理由如下：
（1）旧《税收征收管理法》（93年1月1日施行）第8条：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局和税务所”。税务局稽查局不包括在内。
（2）通说认为，稽查局（新征管法颁布之前）不具有独立的主体资格。因而，以稽查局名义作出处理决定，处罚决定皆不合法，实践中有稽查局作出的处理决定被法院撤销的真实案例[4] 。“税务稽查局不具有独立的执法主体资格”，以稽查局名义作出的决定，处理决定“超越职权”应被撤销。另：最高人民法院1999年10月21日发布的《关于对福建省高级人民法院〈关于福建省地方税务局稽查局是原具有行政主体资格的请示报告〉的答复意见》其答复认为：地方税务局稽查局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据[5] 。
（3）原告1999年8月底以稽查局上级机关京国税对外分局为被告向北京市第二中级人民法院提起行政诉讼时，新的《税收征管法》（2001年5月1日施行）及其实施细则，尚未出台。也即原告第一次起诉时，税务局稽查局的“主体资格”问题制定法上尚未明确。
（4）实际上，当稽查局撤销税务处理决定后，原告先是向北京市第二中级人民法院申请撤销对稽查局的行政诉讼。当被告更换主体，再次作出税务处理决定后，后以北京市国税局对外分局第二税务所为被告，起诉到北京市第一中级人民法院。理论上，原告从程序上错过了起诉稽查局并胜诉的良机。
（二）国税局两次变脸以不同主体两次作出决定：颠三倒四反复无常
1、被告北京市国税局对外分局下属机构行政行为反复无常，颠三倒四，先以稽查局名义作出处理决定，适用国家税务总局1999年211号文，认为其所获报酬系“租金”。实际上，被告在历次庭审中都主张原告所获报酬既是“租金”又是“特许权使用费”。可是，稽查局在以自己名义作出处理决定后，在原告缴完税、复完议、起完诉之后，突然虚晃一枪，宣布撤销这一决定，四天之后，国税局对外分局二税务所（另一执法主体）又以同一违法事实再作行政处理决定，此次处理决定依据国家税总（1999）第566号批复，认定原告所获报酬为“特许权使用费”，因此，中国税务机关对原告所得有税收管辖权。
2、这两个具体行政行为作出机关不同，依据的法律法规及规范性文件不同，但基于同一事实（经营行为和获利事实）。这一反复无常的行为是否构成国税局的滥用职权？由此引起原告诉讼成本增加，原告是否有权由此依法请求赔偿？赔偿的主体是谁？原告的利益要获
