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内部控制质量影响因素文献综述国内外关于内部控制的研究由来已久,对内部控制质量影响因素的归集更是日趋完整。
从检索到的文献看，相关研究主要是从定性和定量两个方面，对内部控制质量进行评价，即判断内部控制缺陷的定性分析、建立规范式定量评价指标的定量分析。
国内外学者从不同视角，对内部控制质量的影响因素进行了具体分析，概括说可分为公司特征、治理特征、评价与信息披露、构建与执行四类影响因素。
一，公司特征与内部控制质量1.公司规模一些学者通过研究发现，公司规模越大，投入内部控制建设的资源越多，内部控制质量也越高。
徐菁忆C2014认为，财务杠杆越高，外债角度力度越大，公司内部控制水平也越高。
但是，当企业财务状况严重恶化、盈利能力下降甚至出现亏损而触及退市临界点时，企业为了降低退市风险、转亏为盈，易于出现管理层凌驾于内部控制之上。
王芸等（201D认为，财务状况与内部控制质量呈正相关关系。
2.公司的成长阶段与上市年限蔚风英等（2015)的研究表明，公司的成长阶段、上市年限与内部控制间的影响并不显著。
张颖等（2010采用Likertscale,通过问卷调查，发现处于成熟期的企业会显著改善遵循法律法规的情况，更易于提供高质量的财务报告，促进经营业绩并与战略目标呈正相关。
因此，成熟期的企业内部控制质量也越高。
3.企业的自身特征李越冬等（2014以2007—2011年沪深两市上市公司为研究对象，对内部控制重大缺陷影响因素进行分析研究，发现企业的自身特征对内部控制质量有重要影响。
上市时间越久的企业，由于早期较为宽松的监管，以及为拯救国企而建立的中国证券市场的特殊性、适应新颁布法规的滞后性，使得内部控制存在较多缺陷，有效性较低。
周川楣C201f)认为，经营复杂程度越高的企业，内部控制风险也越大，内部控制质量越低。
二，治理特征与内部控制质量1.所有者影响程晓陵等（2008)以沪深股市1162个上市公司为样本，研究了治理结构对内部控制质量的影响，发现国有控股上市公司出具的财务报告质量显著优于其他公司。
论内部控制内容提要解决中国的国营企业问题尚需要深入触动微观机制的最本质的问题，即企业的控制问题。
体制改革不是万能的，要紧的是微观机制的改造。
我国企业的根本出路在于强化企业的内部控制。
转变经营观念，增强控制意识，提高管理水平，是我国企业迎接市场竞争的基本前提。
只在宏观经济范围提控制还不够，也不能在微观经济中片面以改革取代控制。
其实，变革本身就意味着一定的风险。
片面强调改革组织结构的重要性，忽视了控制方式的跟进和强化，就使公司的改革同微观治理机制相脱离。
强化企业的内部控制已经成为发达国家治理公司的重要手段，在国际上的研究已日渐成熟。
三大目标和五大组成部分构造了内控系统的整体框架，帮助人们更全面和更深刻地理解内控及其控制对象，使企业能够以内控为有力武器，从控制环境、风险评估、控制活动、信息与交流和监督评审五方面开展工作，为实现各项操作性目标、信息性目标和遵从性目标而自觉奋斗。
国际先进内控理论和实践的发展启示我们：要正确理解内控与管理的关系、内控与风险管理的关系和内控与内部审计的关系。
我们要呼唤企业的控制意识，理直气壮地强化企业的内部控制。
经过二十年的改革实践，人们逾来逾感到强化管理的重要，也在积极探索如何才能加强管理。
内部控制的概念被国际同仁所强调，引起了中国金融界，特别是银行界的关注。
自从1997年人民银行发出“加强金融机构内部控制的指导原则”以来，各商业银行和非银行金融机构普遍开展了整章建制的工作。
这一工作已取得了初步成绩，但是新形势下的内控工作尚处于起步阶段，这项工作又常被误解为仅仅是金融机构的事，生产企业的管理层对内部控制缺乏认识。
其实，所有制及其组织结构并不是现代企业最本质的东西，最本质的是企业内部的控制文化和控制机制，中国国营企业的根本出路在于强化其内部控制。
在这方面发达国家已经研究和创造出了一套比较完整的理论和方法，中国企业界的迫切任务是运用先进的内控理论和方法，强化内部控制，提高管理水平。
第一章内部控制的历史演进：内部牵制阶段——分权牵制、实物牵制、机械牵制、簿记牵制内部控制系统阶段——20世纪40~80年代，制度二分法（内部会计控制、内部管理控制）内部控制结构阶段——20世纪80年代后，提出结构三要素（控制环境、会计系统、控制程序）内部控制整合框架阶段——1992年5月，COSO框架，提出权威定义，提出五要素企业风险管理整合框架阶段——1992年后，四类目标，八个要素(内部环境，目标设定，事项识别，风险评估，风险应对，控制活动，信息与沟通，监控）内部控制现实意义：提升企业管理水平，提高企业风险防御能力，维护社会公众的利益ERM框架的创新：目标上——增加战略管理目标，扩大报告范畴内容上——增加目标制定、风险识别、风险应对三要素概念上——提出风险偏好和风险容忍度观念上——风险组合观内部控制规范的框架体系：2008年5月22日评价指引企业内部控制基本规范应用指引（内部环境类，控制业务类，控制手段类）审计指引第二章内部控制定义：内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。
对定义的理解：全员、全面、全程内控五目标（提供合理保证）：经营管理合法合规资产安全（使用价值与价值量完整）财务报告及相关信息真实完整提高经营效率和效果（最直接，最根本）促进企业实现发展战略（最高目标，终极目标）内控五目标之间的关系：P26图内控原则：全面性——整个业务流程+业务方方面面制衡性——不相容机构、岗位、人员分离重要性——重大事项、重要决策、重大人事变动、大额资金使用，集体决策原则适应性——经营规模，业务范围，竞争状况，风险水平成本效益性——设计成本，实施成本，鉴证成本，拒绝短视行为内控要素：内部环境（基础）——治理结构，机构设置与权责分配，内部审计，人力资源政策，企业文化风险评估——内部与外部风险，固有风险与剩余风险，风险承受度控制活动——不相容职务分离控制，授权审批控制，会计系统控制，财产保护控制，预算控制，运营分析控制，绩效考评控制信息与沟通（依据与渠道，关键地位）——及时准确收集传递信息，在内外部沟通内部监督（重要保证）——评价内控有效性，分析缺陷及时改进要素关系：P32框架图内部控制局限性：越权操作（内部人控制力量超过内控本身）合谋串通（合伙舞弊）只能提供合理保证成本限制第三章内部环境定义：内部环境是企业实施内部控制的基础，一般包括治理结构、机构设置与权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等内部控制与内部环境的关系：完善的内部环境是内控有效性的保障，有效性的内控又将推动内部环境的不断完善1.内部环境是内部控制的基础，影响内控价值观念、风险偏好、组织形式和管理风格等2.相互联系又相互依存，构成内控内容，决定内控要素发挥，推动内控3.相互制衡4.互动关系（依赖、作用、渗透、制约、促进）组织架构的定义：组织架构是指企业按照国家有关法律、法规、股东大会决议、企业章程，结合本企业实际情况，明确董事会、监事会、经理层和企业内部各层级机构设置、职责权限、人员编制、工作程序和相关要求的制度安排。
内部控制学池国华第四版企业的资金活动风险企业的资金活动是企业运营的重要方面之一，也是企业管理中的关键环节。
而资金活动风险则是资金活动过程中可能面临的各种风险和挑战。
对于企业来说，控制资金活动风险至关重要，可以确保企业的经营稳定、健康发展。
下面我们将分析池国华第四版企业的资金活动风险，并提出相应的控制措施。
首先，在企业的资金活动中，流动性风险是最为常见的风险之一。
这种风险主要表现为企业可能面临的现金流不足、支付能力不足等问题。
为了有效控制流动性风险，企业可以采取以下措施：1.建立合理的资金计划，合理安排资金的使用、获取和投资，确保企业的资金流动充足。
2.建立稳定的现金流预测模型，根据市场变化和企业经营状况进行预测，及时调整资金计划，避免出现现金流短缺的情况。
其次，池国华第四版企业还需关注市场风险。
市场风险主要包括市场需求波动、市场竞争加剧等情况，这些因素可能导致企业销售额下降、投资回报不佳等问题。
为了控制市场风险，企业可以考虑以下方法：1.建立完善的市场调研机制，及时获取市场信息，准确了解市场需求和竞争态势。
2.多元化销售渠道，降低依赖度，增加市场份额，提高企业对市场波动的应对能力。
3.加强产品研发和创新，不断提升产品质量和竞争力，以应对市场竞争加剧情况。
此外，企业在资金活动中还需关注汇率风险。
尤其是对于跨国经营的企业来说，汇率波动可能对企业的利润和还款能力产生重要影响。
为了控制汇率风险，企业可以采取以下策略：1.进行货币套期保值交易，通过合理的套期保值操作，锁定汇率，降低汇率波动带来的风险。
2.增加外汇储备，提前做好充足的外汇准备，以防不时之需。
最后，企业还需要关注财务风险。
财务风险主要包括资产负债风险、偿债风险等。
为了控制财务风险，企业可以考虑以下方法：1.建立健全的财务管理体系，确保财务信息的准确、及时和完整。
2.控制负债水平，降低财务杠杆，避免债务过高带来的偿债压力。
总之，池国华第四版企业的资金活动风险是企业经营管理中不可忽视的一部分。
管理控制的理论演变及其与内部控制关系池国华 吴晓巍(东北财经大学财务与会计研究中心 东北财经大学工商管理学院 116025)【摘要】 管理控制(M anagement Control)从狭义的角度讲是指管理者对战略实施过程的控制,因此管理控制既是执行组织战略的一个系统,又是组织内部控制的一个系统。
本文首先剖析了管理控制与内部控制的关系,指出随着企业环境的日益复杂,管理控制在内部控制中占有重要支配地位,并发挥主导作用;其次回顾了管理控制理论四个发展阶段的研究文献;最后总结了管理控制理论演变及其与内部控制关系所带来的启示,并在此基础上,对管理控制未来研究面临的挑战作了进一步的思考与探索。
【关键词】 管理控制 内部控制 环境变迁 理论演进 内部控制从组织内部的控制主体角度可分为董事会控制,管理者控制,员工控制,从而形成三个层级的内部控制:一是战略规划控制,即董事会对战略制定的控制;二是战略实施控制,即管理者对战略执行的控制;三是任务控制,即员工对作业的控制。
管理控制从广义上讲应包含这三方面的控制;从狭义上讲主要指战略实施过程的控制(张先治,2002)。
我们这里将管理控制作狭义解释。
因此,管理控制既是执行组织战略的一个系统,又是组织内部控制的一个系统。
从内部控制的理论进展可以看出,管理控制作为管理者确保资源有效利用以实现组织目标的一种组织系统,随着企业环境复杂程度和不确定性的增强,在现代企业中发挥着越来越重要的作用。
但是,就我国目前的实际情况来看,无论是理论界,还是实务界,主要都是从确保会计信息可靠性的角度强调内部会计控制的构建,而忽略经营效果效率提高这一根本目标,从而忽略内部管理控制系统的构建、评价和研究。
一、管理控制与内部控制的关系 内部控制理论的发展经过了一个漫长的时期,大致可以区分为内部牵制、内部控制制度、内部控制结构与内部控制整体框架等四个不同的阶段。
内部牵制思想产生于20世纪40年代以前,这是内部控制的最初形式,主要目的在于保护财产安全,确保账目正确。
这一阶段人们还没有意识到内部管理控制的必要性和重要性。
1949年,AICPA首次正式阐述了内部控制的定义,即“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有协调方法和措施,旨在保护资产、检查会计信息的准确性和可靠性,提高经营效率,促进既定管理政策的贯彻执行”,这就形成了内部控制制度思想。
这一定义强调内部控制“制度”不局限于与会计与财务部门相关的控制方面,而且还包括预算控制、成本控制、定期报告、统计分析和内部审计等。
但是由于审计人员认为该定义的含义过于宽泛,因此AICPA于1953年在其颁布的《审计程序说明》第19号,对内部控制定义做了正式修正,并将内部控制按其特点分为会计控制和管理控制两个部分,这种划分是为了规范内部控制检查和评价的范围,目的在于缩小注册会计师的责任范围。
无论怎样,这一阶段的内部控制正式将管理控制纳入其制度体系之中,管理控制成为内部控制的一个重要组成部分。
1988年AICPA在其颁布的SAS55又对内部控制进行了重新定义,提出了内部控制结构的概念,指出内部控制结构由控制环境、会计系统和控制程序三个要素组成。
之所以提出内部控制结构,是因为人们发现内部会计控制和管理控制在实践中是相互联系、难以分割的。
因此此时的内部控制融会计控制和管理控制于一体。
531992年美国国会的“反对虚假财务报告委员会(NCFR)”下属的由AAA、AICPA、I IA、FEI和IMA 等多个专业团体组织参与的COSO委员会,发布了《内部控制———整体框架》的研究报告。
COSO报告认为内部控制“构成要素应该来源于管理阶层经营企业的方式,并与管理的过程相结合”,并且指出企业所设定的目标是一个企业努力的方向,而内部控制组成要素则是为实现或达成该目标所必需的条件,两者之间存在直接的关系,因此与企业目标相适应,内部控制组成要素包括控制环境、监督、风险评估、信息与沟通和控制活动。
仔细分析可以发现这些要素都不再仅仅局限于纠错防弊,而更多是为了保障战略目标实现、提高组织管理水平而设置的。
内部控制应该是存在于企业并为企业而服务的一种管理工具和手段,其内容和形式应该不仅有利于管理人员的管理,而且应该为管理人员所理解。
内部控制的建设和完善不仅应该包括内部管理控制,而且应该以内部管理控制为主导,而不是仅仅局限于从外部审计的角度强调内部会计控制的建立和完善。
从内部控制的嬗变进程看,最初定义内部控制并不断丰富其内涵、拓展其外延的主要是注册会计师,主要原因在于注册会计师在验证会计信息正确性时离不开对内部控制的评价(杨育红,2001)。
但这只是一个重要原因,推动内部控制发展的另一个重要原因在于组织管理当局自身在日益激烈的竞争环境中逐渐认识到强化内部管理、实现战略目标的迫切性和必要性。
20世纪以来,企业所面临的环境更加不确定,比如消费者需求的多样化、技术的不断更新、组织结构的更加复杂、企业规模的不断扩大,再加上经济全球化趋势的加强,这一切都迫使企业需要对各个层次的管理者进行更多的授权,以对环境的变化作出灵活及时的反应;同时企业迫切需要加强内部控制,以降低企业分权管理所带来的潜在风险,提高企业的管理水平,最终有利于战略目标和组织目标的实现。
从内部控制的理论进展可以看出,内部管理控制不仅成为内部控制的一个重要组成部分,并且在内部控制整体框架中处于主导与支配地位。
首先,从COSO报告关于内部控制的定义看,内部控制从控制目标角度可分为财务报告可靠性、营运效率效果和相关法令遵循。
对于现代企业而言,其根本目标应该是实现资本保值增值,维护股东利益,因此提高营运的效率效果应该是企业内部控制的最高目标,这一目标决定了为实现企业营运效率效果的管理控制在企业内部控制中占有重要支配地位,并发挥主导作用,而其他控制的目标则是服从于这一根本目标。
因此,在内部控制体系中,财务报告可靠性控制属于内部会计控制,它是内部控制的基础和前提;营运效率效果控制属于内部管理控制,它是内部控制的核心和关键;遵循相关法令的控制是内部会计控制和内部管理控制的保证,也就是内部控制的保证。
其次,内部控制可分为战略控制、管理控制和作业控制三个层次。
其中,战略控制考虑的是设置和制定整个组织的长期目标和战略规划;作业控制考虑的是确保作业和任务的可靠执行;而管理控制的过程设计则是为了确保整体目标能够进一步分解和落实部门目标和日常任务,并能够被所有组织成员以一种合作的形式执行,以最终实现组织的战略目标。
因此,管理控制是内部控制的核心,是连接企业战略控制与作业控制的桥梁,没有有效的管理控制,不仅导致企业战略目标无法实现,而且企业作业控制将迷失方向。
二、管理控制的理论演变 管理控制作为管理者确保资源获得和利用效率效果以实现组织战略目标的一种组织系统,其理论也在企业环境不断变迁的过程中经历了四个阶段的演进和发展(David Otley,1995)。
这四个阶段分别为封闭———理性阶段(The Closed Ritional Perspec-tive)、封闭———自然阶段(The Closed Natural Per-spective)、开放———理性阶段(The Open Ritional Perspective)和开放———自然阶段(The Open Natural Perspective),每一阶段都形成了主流观点。
回顾国外管理控制研究的发展历程,可以发现每一发展阶段的管理控制研究无不受企业环境的支配与影响,并且体现当时企业环境的特征;每一发展阶段出现和存在的管理控制模式都是当时企业环境的影响结果;而企业环境的逐渐变化又进一步地促进企业管理控制模式的变革与创新,从而推动管理控制理论研究和实际应用不断发展(如表1所示)。
这一结论恰恰符合COSO报告的研究成果,COSO 报告不仅强调控制环境的重要性,认为环境的变迁是推动企业发展的引擎,而且强调内部控制是一个“动态过程”,企业经营管理环境的变化必然要求企业内部控制越来越趋于完善,内部控制是一个发现问题、解决问题、发现新问题、解决新问题的循环往复的过程(吴水澎等,2000)。
54表1 管理控制理论的基本演变发展阶段封闭—理性封闭—自然开放—理性开放—自然产生时期 1960以前20世纪60年代末期至七十年代20世纪八十年代1990以后环境特征4S仍处于“渐变”阶段4D3C经济全球化知识经济研究基础经典管理理论一般管理理论权变管理理论权变管理理论企业再造理论学习型组织理论主流观点试图设计“一种最好的管理控制模式”以适用于所有的企业管理控制模式的设计与应用应考虑行为性结果管理控制模式设计和应用主要取决于外部环境变量管理控制模式的设计和应用应该根据控制模式运行的内外部环境而定创新模式诊断控制模式信任控制模式边界控制模式互动控制模式 在封闭———理性阶段(20世纪60年代以前),企业外部环境普遍属于一种“4S”状态,即静态的(Static)、单一的(Sing le),简单的(Simple)和安全的(Safe)。
由于外部市场变化相对平稳,企业可以相对准确地把握市场需求。
因此在这个阶段的多数学者普遍受到古典管理理论的影响,多数管理控制研究都是基于以下两个假设的:其一,能够在脱离环境的前提下理解,企业外部环境不是影响企业管理行为的变量,最重要的过程和事情内生于企业;其二,包括经营者在内的职工都是理性的“经济人”,企业能够以一种理性的行为方式实现预期管理目标。
在这种背景下许多学者试图寻找出“一种最好的方式”设计管理控制系统,认为存在“一种最好的管理控制模式”能够普遍应用于所有企业,如Drucker(1964)。
因此这一阶段的管理控制理论研究是以普遍应用为导向,以理性思维为方法。
这个阶段的研究文献还有一个共同特点就是提出正式的管理控制模式以取代过去的典型官僚政治式控制,主张以预算控制为主导的诊断控制模式。
①封闭———自然观点大约出现在20世纪60年代末期至70年代期间,与上一阶段相比企业外部环境的变化并不明显,仍处于“渐变”阶段。
同时,70年代美国一些大公司如Franklin Natio nal Bank、Du Pont Walston和Equity Funding的失败也导致了人们对传统管理控制模式缺陷的反思,比如Franklin National Bank就由于其CEO奉行以领导者个人命令和决策为主的官僚政治式控制,结果造成灾难性的损失;再如Equity Funding丑闻的发生是因为管理当局为下属的管理者设置了无法通过合法方式达到的目标,导致诊断控制模式产生负面效应。
在这一背景下,许多学者一方面仍然坚持管理控制模式内生于企业的观点;另一方面开始注意到管理控制模式运行的行为性结果,并开始关注企业的内部环境,尤其是人的因素对管理控制模式的影响,力图对管理控制模式进行创新。
