辅助生产费用的代数分配法辨析

2016年12月第19卷第23期
中国管理信息化
China Management Informationization
Dec.,2016
Vol.19,No.23辅助生产费用的代数分配法辨析
刘国中
(河南省驻马店财经学校，河南驻马店463000)
[摘要]目前出版的一些会计教材对辅助生产费用的代数分配法的阐述，在理论上存在明显的错误。

文章结合案例对错误 进行辨析，并提出修正意见，以求能够推动成本会计理论与实务的进步。

[关键词]辅助生产费用；代数分配法;错误辨析;修正意见
doi: 10. 3969/j.issn. 1673 - 0194. 2016. 23.024
[中图分类号]F234.2 [文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2016)23-0044-02
辅助生产费用的代数分配法是许多大中专院校成本会计 或其他相关教材所介绍的多种分配方法之一，并被这些教材称 为最准确的分配方法。

然而，笔者经过研究发现，这些教材介绍 的所谓代数分配法在理论上是存在错误的，当然在实务中是否 为最准确的分配方法，也是值得商榷的。

1相关教材的错误论述
下面以中国财政经济出版社2015年11月出版的“2016年 度全国会计专业技术资格考试辅导教材初级会计资格《初级会 计实务》”一书第260-261页（承第254页[例8-5]的案例资 料)所介绍的代数分配法为例，分析其错误所在。

现摘录该书对 代数分配法阐述的相关内容如下：
[例8-5]假定甲工厂设有机修和供电两个辅助生产车间。

2伊12年5月在分配辅助生产费用以前，机修车间发生费用1 200万元，按修理工时分配费用，提供修理工时500小时，其 中，供电车间20小时，其他车间耗用工时如表8-4(该表介绍的系直接分配法，所以本文略）所示；供电车间发生费用2 400万元，按耗电度数分配费用，提供供电度数20万度，其中，机修 车间耗用4万度，其他车间耗电度数如表8-4所示。

该企业辅 助生产的制造费用不通过“制造费用”科目核算。

5.代数分配法
代数分配法的特点是先根据解联立方程的原理，计算辅助 生产劳务或产品的单位成本，然后根据各受益单位耗用的数量 和单位成本分配辅助生产费用。

此方法有关费用的分配结果最 正确，但在辅助生产车间较多的情况下，未知数也较多，计算起 来比较复杂，因此，本方法适用于已经实现电算化的企业。

[例8-9]承[例8-5]，辅助生产费用分配表如表8-9所 示。

假设载越每小时修理成本，:再越每万度电耗用成本，设立联立 方程如下：
(1200+4F=500载
嗓2400+20载越20再
解得:载=3.39，再=123.39
表 8-9 辅助生产费用分配表
(代数分配法）数量单位:小时、万度
2x12年5月金额单位:万元
辅助生产车间名称机修车间供电车间合计
待分配辅助生产费用1200 2 400 3 600供应劳务数量50020
用代数算出的实际单位成本 3.387 096123.387 096
辅助生产车间耗用(记人“辅助生产成本冶）机修车间
耗用量4
分配金额493.55493.55供电车间
耗用量20
分配金额67.7467.74分配金额小计67.74493.55561.29
[收稿日期]2016-07-15
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会计研究续表1
基本生产费用（记人 “制造费用冶）第一车间
耗用量3009
分配金额1016.131 110.48 2 126.61第二车间
耗用量1204
分配金额406.45493.55900小记1422.581604.03 3 026.61
行政管理部门耗用 (记入“管理费用冶）
耗用量402
分配金额135.48246.77382.25
销售部门耗用 (记人“销售费用冶）
耗用量201
分配金额67.74123.79191.53
分配金合计1693.55 2 467.74 4 161.29
根据表8-9编制如下会计分录：
借:辅助生产成本—
—机修车间 4 935 500
----供电车间 677 400
制造费用—
—第一车间 2 126 610
----第二车间 9 000 000
管理费用 3 822 500
销售费用 1911300
贷:辅助生产成本—
—机修车间16 935 400
----供电车间24 677 400
观察以上处理，不难发现问题：辅助生产车间月末分配的 辅助生产费用之和（41 612 800元）大于辅助生产车间平时归 集的辅助生产费用之和（36 000 000元）。

2 对错误观点的辩析
对于上述问题，初级会计实务作者也认识到，作者将这种 现象解释为是由于辅助生产费用交互分配而相互转账引起的。

但笔者认为，之所以出现最终分配的辅助生产费用大于平时归 集的辅助生产费用的现象，根源在于初级会计实务所列方程组 有明显的错误:机修车间当月的总费用只考虑了平时归集的费 用和供电车间分配进来的费用，而忽略了本车间分配出去的费 用；同理，供电车间当月的总费用只考虑了平时归集的费用和 机修车间分配进来的费用，而忽略本车间分配出去的费用。

何况，辅助生产车间期末还可能在产品、辅助生产车间所 生产的成品也可能作为存货储存、辅助生产车间也许直接向其 他企业提供劳务或者辅助生产车间自身还有可能接受本车间 提供的服务。

所以，辅助生产车间月末分配的辅助生产费用之 和不可能大于辅助生产车间平时归集的辅助生产费用之和。

3 对错误的修正意见
仍以上文例题给出的资料为基础进行分析:机修车间的单 位成本设为载，供电车间的单位成本设为再。

则从两个车间提 供的服务量的角度计算的总成本分别是5 000 000载和 200 000再，而从费用的来源的角度归集的总成本分别为12000000+ 40 000 再-200 000载和 24 000 000+200 000载-40 000 再。

不难 理解：（12 000 000+40 000 再-200 000载)+(24 000 000+200 000载原40 000再)=36 000 000。

当然，两种方法计算的总成本应当是相 等的，据此建立以下方程组（为便于表述，将实务中所列方程组 称为粤，下面的称为B):
(12 000 000+40 000再-200 000载=5 000 000载
124 000 000+200 000载-40 000再=200 000再
解得:载=3.096 8,再=102.580 6(比交互分配法准确）
这里所指两种服务的单位成本和总成本均已把从对方分 配的费用考虑了进去，已是理论上较准确的成本了。

事实上，不 论是方程组A还是B，要解决的问题都是两个辅助车间之间相 互提供的服务所发生的费用的问题，还并未触及辅助生产费用 向外分配的问题。

因此，通过上述联立方程的过程，实质就是两 个辅助车间的交互分配费用的过程。

对外分配辅助生产费用 时，很难再去考虑辅助生产车间之间的相互分配，否则会造成 辅助车间之间分配的无限循环。

当然，此时应当如同交互分配 法一样编制会计分录：
借:辅助生产成本——机修车间4 103 224
—供电车间619 360
贷:辅助生产成本—
—机修车间619 360
—供电车间4 103 224
这样交互分配后，机修车间的辅助生产成本为：
12 000 000+4 103 224-619 360=15 483 864 元。

供电车间的 辅助生产成本为：24 000 000+619 360-4 103 224=20 516 136 (元），两个辅助车间归集的生产成本为仍为36 000 000元。

之 后两个车间再如同交互分配法一样对外分配。

因为辅助生产车间是为其他部门服务的，辅助生产费用最 终要全部分配到辅助生产车间以外的其他受益对象（除辅助生 产车间期末有在产品、辅助生产车间所生产的产成品作为存货 储存、辅助生产车间直接向其他企业提供劳务等情况外），所以 对外分配的单位成本要以各辅助车间当期归集的总成本和它 们各自对外提供的劳务量进行计算。

总之，相关教材所介绍的代数分配法有其局限性，经过改 进并和交互分配法相结合，才是科学可行的。

主要参考文献
[1] 财政部会计资格评价中心.2016年度全国会计专业技术资格考试辅
导教材——初级会计实务[M].北京：中国财政经济出版社，2015援[2] 李青，吴玲.成本会计[M].上海:立信会计出版社，2016.
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