外币报表折算方法和建议

2012年第3期
/由于世界各地使用的货币不同，因此出现了跨国公司如何合并其遍布世界各地的子公司的报表问题，即外币报表折算问题。

外币报表折算中的关键问题，是汇率选择。

对于资产负债表项目，哪些应该用资产负债表日的现行汇率进行折算？哪些应该按照交易发生时的历史汇率进行折算？这些正是不同外币报表折算方法的主要区别。

由于各国对外币报表的折算方法长期以来已达成一致，因此有必要对现行的外币报表折算方法进行分析比较，找出更适用的折算方法。

四种主要外币报表折算方法
1.区分流动与非流动项目法区分流动与非流动项目法的折算程序是：对国外子公司（全资或非全资）资产负债表中的流动资产和流动负债项目的外币余额，应该按照资产负债表日的即期汇率进行折算；非流动资产和非流动负债则按照交易发生时的即期汇率进行折算。

2.区分货币性与非货币性项目法区分货币性与非货币性项目法的折算程序是：对于外币金额固定而在入账后将继续承受汇率变动影响的货币性资产和负债项目，应当按照资产负债表日的现行汇率折算；折算入账后即与汇率变动影响脱钩的
非货币性资产和负债项目，按照原始交易发生日的历史汇率折算。

3.时态法
时态法的原则是：外币折算只是一种计量变换程序，是对按外币计量的既定价值的重新表述，它不应改变项目的计量属性，只是改变计量的货币单位，对外币改用本国货币进行计量。

时态法的折算程序是：现金和各项应收、应付项目，不论采用历史成本计量模式还是现时成本模式，都要按现时汇率折算。

按历史成本表述的非货币性资产和负债项目的外币余额，要按历史汇率折算；按现时成本表述的非货币性资产项目的外币余额，要按现时汇率折算。

4.现行汇率法
现行汇率法是指对外币报表的所有资产和负债项目，都按资产负债表日的即期汇率折算，是一种单一汇率法。

以上三种折算方法是建立在一个共同假设之上的，即对外国子公司所编制的外币报表中各资产和负债项目的余额进行折算时，就像这些项目在交易时的会计记录中已把它们的发生额折算为本国货币等值而后结算出的余额一样，所以才要为不同的项目选择不同的汇率。

而现时汇率法则不然，它衡量的是对母公司在子公司投资净额上的
汇率变动影响。

现时汇率法的折算程序是：对外币报表中的所有资产和负债项目，都按照期末的现时汇率进行折算。

对于收入和费用，应当按照确定这些项目时的现时汇率折算。

但是为了简化，基于收入、费用经常大量发生，通常按照当期平均汇率折算。

留存收益也是在按照现行汇率折算的基础上得出的。

只有实收资本，仍按照股份公司发行时的历史汇率折算，以此为准，把折算过程中形成的差额确认为股东权益下的“折算调整额”。

折算调整额将逐年累积，并与留存收益分开披露。

四种折算方法的对比分析
区分流动与非流动项目法、区分货币性与非货币性项目法、时态法属于多种汇率法，它们是建立在一个共同假设之上的，即对外国子公司所编制的外币报表中各资产和负债项目的余额进行折算时，就像这些项目在交易时的会计记录中已把它们的发生额折算为本国货币等值而后结算出的余额一样，所以才为不同的项目选择不同的汇率。

而现时汇率法则不然，它是一种单一汇率法，衡量的是对母公司在子公司投资净额上的汇率变动影响。

由于区分流动与非流动项目法
外币报表折算方法分析和建议
■上海/杨雪健
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2012年第3期
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不能恰当地反映汇率变动的会计影响，所以基本上已被淘汰。

由于区分货币性与非货币性项目法基本可归入时态法，因此选择折算方法的问题主要是在时态法与现行汇率法之间进行。

世界主要国家对时态法和现时汇率法的选择经历了两个主要阶段：第一阶段，两种方法截然对立，具有代表性的是美国1975年发布的第8号财务会计准则《外币交易的会计处理与财务报表折算》中以时态法作为唯一的外币折算准则；而西欧国家的主流外币折算方法则是现时汇率法。

第二阶段，主流观点同时推荐两种折算方法，不再争论孰优孰劣。

1981年美国发布第52号财务会计准则《外币折算》以取代第8号会计准则，1983年英国发布第20号标准会计惯例《外币折算》和国际会计准则委员会1983年发布的21号国际会计准则《汇率变动影响的会计处理》
（1994年修订后更名为《外币汇率变动的影响》），都从适用性的角度解释了时态法与现时汇率法的对立，同时推荐两种方法。

美国公认会计原则和国际会计准则，分别从“功能货币”概念和国外主体分类的角度，论述了时态法和现时汇率法的适用性，其实质是一致的。

美国第52号财务会计准则运用功能货币概念，“母公司货币观点”和“子公司货币观点”。

功能货币是指企业从事经营活动的环境中主要使用的货币，是企业计量其现金流量和经营成果的统一尺度。

按照“母公司货币观点”，如果某一国外主体（子公司）的经营活动不过是母公司经营活动的延伸，就像母公司直接从事这种国外经营活动那样，它的功能货币将是母公司的报告货币，这时外币折算应选择时态法；按照
“子公司货币观点”，如果某一国外主体（子公司）的经营活动相对自主，并在东道国形成了整体而独立于母公司的经营活动，它的功能货币往往就是当地货币，这时外币折
算应选择现时汇率法。

改进前的第21号国际会计准则运用的是国外主体的分类：独立经营的国外实体和母公司经营活动的有机组成部分。

对于独立经营的国外实体，积聚的现金和其他货币项目、发生的费用、实现的收入，甚至安排的借款，都是使用东道国当地货币进行的。

在外汇汇率发生变动时，母公司或子公司的经营活动和现金流量都很少受到直接影响。

汇率变动对于母公司的含义，不是以国外子公司持有资产负债项目的构成为依据，而是以母公司对国外子公司的投资净额为依据。

对于国外子公司以当地货币表示的财务报表，采用时态法折算不合适，应采用显示汇率法。

对于母公司经营活动的有机组成部分，外币汇率的变动会直接影响母公司的经营活动和现金流量。

因此，汇率变动影响的是国外子公司持有的货币性项目、以当地现时市价计量的非货币性项目，而不是母公司对该国外子公司的投资净额。

这类国外子公司的外币报表折算要采用时态法。

1994年IASB 修订了“IAS 21”，在外币报表折算方法上并没有什么改变，但是它明确地把报告货币区分为功能货币和列报货币两个概念，对于剖析外币报表折算方法的概念依据作了重大改进。

总之，从概念依据上讲，时态法和现行汇率法是“南辕北辙”的，这两种方法各有其适用的环境，很难比较两者孰优孰劣。

当前，采取现时汇率法的国家主要有法国、英国、德国、
荷兰、丹麦、意大利、美国、加拿大、澳大利亚等；采取流行时态法（包括区分货币性与非货币性项目法）的国家主要有美国、加拿大、英国、
瑞典、芬兰、奥地利、阿根廷等。

显然，这两种折算方法在国际上的流行程度是不相上下的。

而且，美国、英国等主要西方国家的会计准则制定机构和国际会计准则委员会，都同时推荐时态法和现行汇率法，认为它们分别适用于不同的情况。

对我国外币折算准则的建议
2006年我国财政部颁布了新的《企业会计准则》，第19号准则《外币折算》规范了外币交易和折算。

外币折算准则第12条规定：“企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：（一）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除‘未分配利润’项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

（二）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

按照上述（一）、（二）折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。

比较财务报表
的折算比照上述规定处理。

”从这些规定可看出，我国外币折算准则采取的外币报表折算方法是现时汇率法。

从客观上讲，因我国的经济环境、政治体制与西方国家不同，会计准则制定机构的理念也有差别，选择与西方国家不同的外币折算方法是正常的。

对外币折算方法理论概念的理解不是一蹴而就的，我国制定外币折算准则也很难一步到位。

因我国会计准则规范化起步较晚，需要一个不断完善的过程。

从理论概念角度讲，现时汇率法的适用范围有限，仅适用于子公司是独立经营的国外实体的情况。

从长远看，我国企业将会大范围地走向世界，各种类型的国外子公司都会出现，单一的现时汇率法将不能满足实际需要，提供时态法和现时汇率法供企业选择应是未来发展的趋势。

随着时机不断成熟，我国准则制定机构应以补充公告或修订准则的形式，完善外币折算准则，使外币折算方法更加灵活适用。

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（作者单位：上海海事大学经济管理学院）
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冯学恭
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