第42讲_借款费用的计量(1)

第二节借款费用
★★考点1.借款费用概述
一、借款费用的范围
借款费用是企业因借入资金所付出的代价。

包括借款利息、折价或者溢价的摊销额、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

【注意】企业发生的权益性融资费用不属于借款费用。

【例题·多选题】下列各项中，属于借款费用的有（）。

（2014年）
A.银行借款的利息
B.债券溢价的摊销
C.债券折价的摊销
D.发行股票的手续费
【答案】ABC
【解析】发行股票的手续费，是权益性融资费用，不属于借款费用。

二、借款费用的确认原则
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本；
其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。

【总结】符合资本化条件则资本化，不符合资本化条件则费用化。

三、符合资本化条件的资产
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

其中，“相当长时间”是指资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。

四、应予资本化的借款范围
借款费用应予资本化的借款范围，既包括专门借款，也包括为购建或生产符合资本化条件的资产所占用的一般借款。

★★考点2.借款费用资本化期间的确定
一、借款费用开始资本化时点的确定
借款费用开始资本化必须同时满足三个条件，即：
（1）资产支出已经发生（花钱了）；
（2）借款费用已经发生（借钱了）；
（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始（干活了）。

【解释】（1）资产支出包括以支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。

（2）借款费用已经发生，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用，或者占用了一般借款的借款费用。

（3）为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始，是指符合资本化条件的资产的实体建造或生产工作已经开始，如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。

【例题·分析题】某企业为了建造一项符合资本化条件的固定资产，使用自有资金购置了工程物资，该固定资产也已经开始动工兴建，但专门借款资金尚未到位，也没有占用一般借款资金。

在这种情况下，企业尽管满足了借款费用开始资本化的第一个和第三个条件，但是不符合借款费用开始资本化的第二个条件，因此不允许开始借款费用的资本化。

【例题·单选题】2018年2月18日，甲公司以自有资金支付了建造厂房的首期工程款，工程于2018年3月2日开始施工。

2018年6月1日甲公司从银行借入于当日开始计息的专门借款，并于2018年6月26日使用该项专门借款支付第二期工程款，该项专门借款利息开始资本化的时点为（）。

（2018年）
A.2018年6月26日
B.2018年3月2日
C.2018年2月18日
D.2018年6月1日
【解析】2019年7月1日为开工建造日，此时借款费用资本化的三个条件才同时满足，因此2019年7月1日为开始资本化时点；2020年2月28日厂房达到预定可使用状态，此时为结束资本化时点，因此，选项C正确。

★★考点3.借款费用的计量
一、专门借款的借款费用
1.基本原则
对专门借款而言，资本化期间的借款费用全部资本化，费用化期间的借款费用全部费用化，资本化及费用化金额仅与期间有关，与占用资金份额无关。

【理解方法】因为专门借款是专门为某项目而借入的，所以只要是资本化期间，不管资金占不占用，借款费用都需要资本化，但是可能存在不完全占用的情况，所以要考虑闲置资金收益。

2.计算公式
专门借款利息资本化金额=资本化期间实际发生的利息费用－资本化期间闲置专门借款的收益
专门借款利息费用化金额=费用化期间实际发生的利息费用－费用化期间闲置专门借款的收益
【注意】闲置资金收益一般计入“应收利息”或“银行存款”，资本化期间用于冲减“在建工程”，费用化期间用于冲减“财务费用”。

【例题·判断题】企业用于建造厂房的专门借款，在借款费用资本化期间，其尚未动用部分存入银行取得的利息，应冲减财务费用。

（）（2019年）
【答案】×
【解析】专门借款在资本化期间产生的闲置资金收益，计入应收利息，同时冲减在建工程；而费用化期间的闲置资金收益应冲减财务费用。

【例题·教材9-13】甲公司于2×12年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2×12年1月1日、2×12年7月1日和2×13年1月1日支付工程进度款。

甲公司为建造厂房于2×12年1月1日专门借款30 000 000元，借款期限为3年，年利率为5%。

另外在2×12年7月1日又专门借款60 000 000元，借款期限为5年，年利率为6%。

借款利息按年支付（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率相同）。

甲公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。

厂房于2×13年6月30日完工，达到预定可使用状态。

甲公司为建造该厂房的支出金额如表所示：单位：元
应收利息（或银行存款） 1 650 000
贷：应付利息——××银行 3 300 000
（3）2×13年1月1日至6月30日专门借款利息资本化金额的确定
①2×13年1月1日至6月30日专门借款发生的利息金额=30 000 000×5%×6/12+60 000 000×6%×6/12=2 550 000（元）
②2×13年1月1日至6月30日短期投资收益=5 000 000×0.5%×6=150 000（元）
③2×13年1月1日至6月30日的利息资本化金额=2 550 000-150 000=2 400 000（元）
④2×13年6月30日有关账务处理如下：
借：在建工程——××厂房 2 400 000
应收利息（或银行存款） 150 000
贷：应付利息——××银行 2 550 000
二、一般借款的借款费用
1.资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率（与占用资金相关）
资产支出加权平均数=Σ（每笔资产支出金额×每笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）
所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
2.一般借款利息费用化金额=全部利息费用-资本化金额
【理解方法】一般借款并不是为某个项目而借入，所以在计算资本化金额时要考虑占用金额，即占多少，算多少，其资本化的借款费用=占用的平均本金×平均利率= 资产支出加权平均数×资本化率【例题·教材9-14】沿用【例9-13】，假定甲公司建造厂房没有专门借款，占用的都是一般借款。

甲公司为建造厂房占用的一般借款有两笔，具体如下：
（1）向某银行长期贷款20 000 000元，期限为2×11年12月1日至2×14年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。

（2）发行公司债券1亿元，于2×11年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。

假定这两笔一般借款除了用于厂房建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。

假定全年按360天计算，其他资料沿用【例9-13】。

【例9-13】资料：甲公司为建造该厂房的支出金额如表所示：
单位：元
（4）2×12年12月31日账务处理如下：
借：在建工程——厂房 2 492 750
财务费用 6 707 250
贷：应付利息——××银行 9 200 000
（5）计算2×13年上半年一般借款利息资本化金额
①累计资产支出加权平均数=85 000 000×180÷360=42 500 000（元）
②2×13年上半年为建造厂房的一般借款利息资本化金额=42 500 000×7.67%=3 259 750（元）
（6）计算2×13年上半年一般借款利息费用化金额
①2×13年1月1日至6月30日实际发生的一般借款利息费用=20 000 000×6%×180÷360+100 000 000×8%×180÷360=4 600 000（元）
②2×13年1月1日至6月30日利息费用化金额=4 600 000-3 259 750=1 340 250（元）
上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。

（7）2×13年6月30日账务处理如下：
借：在建工程——厂房 3 259 750
财务费用 1 340 250
贷：应付利息——××银行 4 600 000。