第二十四章企业合并

2015年注册会计师资格考试内部资料
会计
第二十四章 企业合并
知识点：合并方为进行企业合并发生的有关费用的
处理
● 详细描述：
合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。

同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

但以下两种情况除外：
1.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等
，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。

其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。

2.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、
手续费等，即与发行权益性证券相关的费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

企业专设的购并部门发生的日常管理费用，不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时费用化计入当期损益。

例题：。

2015年注册会计师资格考试内部资料会计第二十四章 企业合并知识点：丧失控制权情况下处置子公司投资的处理● 详细描述：企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

例题：1.丙公司2008年6月30日取得了丁公司60%的股权，支付的现金为9000万元。

个别报表剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《CAS22 号金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。

合并报表对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。

处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。

与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

当日，丁公司可辨认净资产账面价值为9500万元，公允价值为10000万元。

2013年6月30日，丙公司处置了对丁公司的一部分股权（占丁公司股权的40%）,取得处置价款为8000万元，处置后对丁公司的持股比例为20%（剩余20%股权的公允价值为4000万元），丧失了对丁公司的控制权。

当日，丁公司可辨认净资产的账面价值为10200万元，公允价值为10700万元。

丁公司在2008年6月30日至2013年6月30日之间按购买日公允价值持续计算的净利润为600万元（未分配现金股利），其他综合收益为100万元。

2015年注册会计师资格考试内部资料会计第二十四章 企业合并知识点：非同一控制下的企业合并的处理● 详细描述：非同一控制下的企业合并，主要涉及到购买方及购买日的确定、企业合并成本的确定、合并中取得各项可辨认资产、负债的确认和计量以及合并差额的处理等。

①非同一控制下的企业合并会计处理原则 1.购买方是在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。

2.购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期（5个条件：①股东大会通过；②财产交接完成；③半价以上支付；④控制财务经营；⑤如果需要国家有关主管部门审核批注，需获得批准）。

3.合并成本是购买方为合并支付的对价在购买日的公允价值。

4.直接相关费用的会计处理原则与同一控制下企业合并相同（直接相关费用计入当期损益；如果是发行债券形成的，计入负债初始成本，增加折价，减少溢价；如果是发行股票形成的，冲减发行收入，收入不足冲减的，若有溢价冲减溢价，溢价不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润）。

5.购买方取得对被购买方生产经营决策的控制权或被购买方全部净资产，其本质上取得的均是对例题：1.企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在个别财务报表中，下列说法中正确的是（）。

A.应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的公允价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本B.应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的初始投资成本与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本C.购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益D.购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在购买日与其相关的其他综合收益转入当期投资收益正确答案：C解析：应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方被购买方净资产的控制权。

6.企业合并中取得的资产、负债应以其公允价值计量。

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注册会计师考试辅导《会计》第二十四章讲义3
例题
【例题1·计算题】A公司有关投资业务如下：
（1）2011年1月1日，A公司以银行存款3 100万元投资于B公司，持股比例为10%。

假定划分为以下两种情况：一是划分可供出售金融资产、二是划分为长期股权投资并采用权益法后续计量。

（2）2012年12月31日，A公司再以银行存款7 000万元，从B公司其他股东处购买了B公司50%的股权。

当日起主导B公司财务和经营政策。

B公司可辨认净资产账面价值总额为11 000万元（其中股本为2 000万元、资本公积为3 200万元、盈余公积为580万元、未分配利润为5 220万元），公允价值为11 700万元（包含一项固定资产评估增值700万元）。

（3）原持有10%的股权投资于购买日的公允价值为3 500万元。

（4）购买日之前A公司假定两种情况下的账面价值如下：
要求：分别按照上述两种情况，编制2012年12月31日A公司追加投资时的会计分录，及合并报表的会计处理。

[答疑编号5733240209]
『正确答案』。

第九章企业合并一、单项选择题1. 下列各项中属于企业合并的是()。

A. 购买子公司的少数股权B.两方或多方形成合营企业的企业合并C.仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项D.企业A 通过增发自身的普通股自企业B 原股东处取得企业B 的全部股权，该交易事项发生后，企业B 仍持续经营2. 下列关于同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并中产生的差额的处理中，说法正确的是()。

A.同一控制下，合并方在合并中将差额调整所有者权益相关项目，不影响企业合并当期的利润表;非同一控制下，合并方在合并中将差额计入商誉和当期损益，计入当期损益时影响企业合并当期的利润表B.同一控制下和非同一控制下，合并方在合并中都将差额调整所有者权益相关项目，不影响企业合并当期的利润表C.同一控制下和非同一控制下，合并方在合并中都将差额计入商誉和当期损益，影响企业合并当期的利润表D.同一控制下，合并方在合并中将差额计入商誉和当期损益，影响企业合并当期的利润表;非同一控制下，合并方在合并中将差额调整所有者权益相关项目，不影响企业合并当期的利润表3. 关于同一控制下企业合并的处理中，以下表述不正确的是()。

A. 进行合并日会计处理时，不存在投资资产账面价值和公允价值的差额B.编制合并报表时，取得被合并方净资产按照账面价值确认应有份额的金额C.编制合并报表时不存在合并商誉D.编制合并报表时有可能存在合并商誉，需要抵销4. 甲公司发行1 000万股普通股(每股面值1元，市价5元)作为合并对价取得乙公司100%的股权，合并后乙公司维持法人资格继续经营，涉及合并双方合并前无关联关系，合并日乙企业的可辨认资产公允价值总额为5 000万元，可辨认负债公允价值总额为2 000万元，甲公司的合并成本为()万元。

A.1 000B.3 000C.5 000D.2 0005. 下列关于同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并中产生的合并成本与取得的被购买方可辨认净资产(账面价值)公允价值份额的差额的处理中，说法正确的是()。

液化气合并规章制度第一章总则第一条根据国家有关法律法规规定，为了加强液化气行业监管，促进行业健康发展，制定本规章。

第二条液化气合并是指两个或多个液化气企业通过合并、收购、重组等方式，形成一个新的、更大的企业实体的行为。

第三条液化气合并应当遵守国家有关法律法规，遵循市场规律，保护各方合法权益，促进企业资源整合和效率提升。

第四条液化气合并应当坚持市场化、法治化原则，依法合规开展，实现资源整合、优势互补，提高企业核心竞争力。

第五条液化气企业进行合并前应当进行审慎尽调，综合评估市场前景、企业实力、风险情况等因素，确保合并方案合理可行。

第六条液化气合并应当遵守财务、税务、竞争等方面的法律法规，采取适当措施保障企业各项权益。

第七条液化气合并应当依法向相关主管部门报备，接受监管机构审核，依法批准后方可实施。

第八条液化气合并后的企业应当按照合并协议履行各项义务，健全法人治理结构，保障企业稳定经营。

第二章液化气合并的程序第九条液化气企业进行合并应当经过合规尽调、谈判协商、协议订立、审批备案等程序。

第十条液化气合并的主体为合并双方，根据合并方案确定合并条件、权益分配等具体内容。

第十一条液化气合并方案应当明确合并的目的、方式、条件、程序、时限等内容，经双方协商达成一致后，签订合并协议。

第十二条液化气合并的协议应当包括合并方意向、权益分配、经营管理、法律责任等约定，经双方代表签字、盖章后生效。

第十三条液化气合并方案应当经过液化气企业董事会、股东大会等机构审议通过，向相关主管部门提交审批备案申请。

第十四条相关主管部门应当依法审核液化气合并方案，对合并是否符合法律法规规定进行审查，并在规定时限内作出批准或驳回决定。

第十五条液化气合并完成后应当向社会公布并依法履行相关程序，迅速整合资源、优化管理、提升效益。

第十六条液化气合并后企业应当按照新的经营管理制度进行运作，稳健经营，合法经营，承担相应的法律责任。

第三章液化气合并的监管第十七条液化气合并应当接受有关主管部门的监管，配合相关部门检查审计，及时报告合并进展情况。

注册会计师考试辅导《会计》第二十四章讲义5每股收益的计算4.每股收益的计算发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：（1）自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量；（2）自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。

反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。

上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。

如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。

【例题5·计算分析题】教材P398【例24－5】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。

假定不考虑所得税影响。

A公司及B企业在合并前简化资产负债表如表24—4所示。

表24—4 A公司及B企业合并前资产负债表（单位：万元）其他资料：（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。

A公司共发行了1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。

（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。

A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。

（3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系[答疑编号3756240401]『答案解析』1.性质：反向合并（购买）。

第二十四章企业合并测试内容与能力等级例题讲解一、单项选择题1.甲公司于2012年12月29日以2000万元取得对乙公司80%的股权，能够对乙公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并，合并当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为1600万元。

2013年12月31日甲公司又出资200万元自乙公司的其他股东处取得乙公司10%的股权，交易日乙公司有关资产、负债以购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）为1900万元。

甲公司、乙公司及乙公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。

不考虑其他因素，则甲公司在编制2013年的合并资产负债表时，因购买少数股权而调整的资本公积金额为（）万元。

A.10B.20C.30D.-10【答案】D【解析】甲公司在编制2013年合并财务报表时，应调减的资本公积金额=200-1900×10%=10（万元）。

2.2013年1月1日，甲公司以增发200万股普通股（每股市价1.5元）和一批存货作为对价，从乙公司处取得B公司70%的股权，能够对B公司实施控制。

该批存货的成本为40万元，公允价值（等于计税价格）为60万元。

合并合同规定，如果B公司未来两年的平均净利润增长率超过15%，则甲公司应另向乙公司支付80万元的合并对价。

当日，甲公司预计B公司未来两年的平均净利润增长率很可能将超过15%。

该项企业合并的合并成本为（）万元。

A.370.2B.360C.450.2D.440【答案】C【解析】合并成本=200×1.5+60×（1+17%）+80=450.2（万元）。

3.甲公司为增值税一般纳税人。

有关资料如下：（1）2013年1月1日，甲公司以增发1000万股普通股（每股市价1.5元）作为对价，从W公司处取得乙公司80%的股权，能够对乙公司实施控制，另用银行存款支付发行费用80万元。

当日，乙公司可辨认净资产账面价值为1600万元，公允价值为1800万元，差额为乙公司一项固定资产所引起的，该项固定资产的账面价值为300万元，公允价值为500万元。

第二十四章企业合并一、单项选择题1.下列各项中，不属于企业合并准则中所界定的企业合并的是（）。

A.A公司通过发行债券自B公司原股东处取得B公司的全部股权，交易事项发生后B公司仍维持其独立法人资格持续经营B.A公司以其资产作为出资投入B公司，取得对B公司的控制权，交易事项发生后B公司仍维持其独立法人资格继续经营C.A公司支付对价取得B公司全部净资产，交易事项发生后B公司失去法人资格D.A公司购买B公司40%的股权，对B公司的生产经营决策产生重大影响2.参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债，并在新的基础上经营的合并形式为（）。

A.控股合并B.吸收合并C.新设合并D.同一控制下企业合并3.关于同一控制下的企业合并，下列说法中正确的是（）。

A.参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，该控制可能是暂时性的B.同一集团内部通过投资者之间的协商达到的控制C.参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制D.企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间应达到1年以上（含1年）4.甲公司为乙公司的母公司。

2012年1月1日，甲公司以银行存款4000万元从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为4800万元，账面价值为4560万元，除一项存货外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相等，该存货的公允价值为600万元，账面价值为360万元，2012年度，丁公司将上述存货对外销售60%。

2012年12月31日，乙公司购入甲公司所持丁公司80%股权，实际支付款项3000万元，形成同一控制下的企业合并。

2012年1月1日至2012年12月31日，丁公司实现的净利润为960万元，无其他所有者权益变动。

则2012年12月31日，乙公司购入丁公司80%股权的初始投资成本为（）万元。