第15章会计变更与差错更正
15.1 考点难点归纳
一、会计变更
会计变更通常是指会计政策、会计估计的变更。
一个报告主体的会计变更可能会对该主体所披露的特定日期的财务状况和一定时期的经营成果产生很大影响，也可能对比较财务报表和历史总结所反映的变动趋势产生重大影响。
1．会计政策变更
（1）会计政策
会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
企业应当在会计准则允许采用的会计政策中选择适当的会计政策，并正确地运用所选定的会计政策进行相关交易或事项的会计确认、计量和报告。
（2）会计政策变更的含义与条件
①含义：会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
依据可比性的会计信息质量要求，各期采用的会计原则和方法应当保持一致，不得任意变更。
如果确实需要改变会计政策，则应当将变更的情况、变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的影响，在财务报告中说明。
②条件（符合两个条件之一）：
a．法律或会计准则等行政法规、规章要求变更；
b．变更会计政策能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。
③不属情形：
a．对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策；
b．当期发生的交易或事项与以前相比具有本质区别，因而采用新的会计政策。
（3）会计处理
①追溯调整法，是指对某类交易或其他事项变更会计政策时，要视同该类交易或其他事项初次发生时就采用了此次变更拟改用的新的会计政策，计算会计政策变更的累积影响数，据以对本期期初留存收益和相关财务报表项目以及比较财务报表中相关项目进行调整的方法。
如果企业提供比较财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应当调整比较期间各期的净损益和其他有关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用；会计政策变更的累积影响数中属于比较财务报表期间以前期间的部分，应当调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也作相应调整。
a．优点：可以较好地保证前后期间报表的可比性。
b．缺点：操作较为复杂，而且在某些情况下，会计变更的累积影响数无法合理确定，就无法运用这种方法，也就是说，这种方法的运用受客观条件的限制。
②当期法，是指对某类交易或事项变更会计政策时，要计算会计政策变更的累积影响数，将其计入变更当期的损益，且不必调整比较财务报表数据。
但为了使报表具有可比性，需要报告备考数据。
现行会计准则不允许采用这种方法。
③未来适用法，是指对某项交易或事项变更会计政策时，不进行追溯调整，只需将新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。
但根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。
a．优点：不需要计算确定会计政策变更的累积影响数，因而操作比较简单。
b．缺点：会减弱会计政策变更前后会计信息的可比性，特别是减弱比较财务报表中前后期
间会计信息的可比性。
（4）我国现行会计准则与制度的规定。
企业发生会计政策变更，要分别下列具体情况进行相应的会计处理：
①企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策的。
如果国家发布了相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。
如果国家没有发布相关的会计处理办法，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则采用追溯调整法进行会计处理。
②如果由于经济环境、客观情况发生变化，企业为了提供更可靠、更相关的有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的会计信息而变更会计政策，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则应采用追溯调整法进行会计处理。
③如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，则无论因何种原因变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理。
2．会计估计变更
（1）会计估计
会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
主要特点如下：
①需要进行会计估计的根本原因是由于企业的经济活动中存在不确定性因素。
②进行会计估计的依据是最近可利用的信息或资料。
（2）变更原因
随着时间的推移和环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化，企业有可能发现原有估计不符合事实，因而需要对原来的会计估计进行修正。
会计估计变更是指由于赖以进行会计估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，而对原来的会计估计所作的修正。
【注意】会计估计变更并不意味着原来的会计估计是错误的；如果原来的会计估计是错误的，则属于会计差错，应按会计差错更正进行会计处理。
（3）会计处理
一般采用未来适用法。
为了使不同期间的财务报表可比，如果会计估计变更的影响数在以前期间计入日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常经营活动损益；如果会计估计变更的影响数在以前期间计入特殊项目，则以后期间也应计入特殊项目。
二、会计差错更正
会计差错是指在会计确认、计量、记录等方面出现的错误，如抄写差错、对事实的疏忽和误解以及会计政策的误用。
关于会计差错的会计处理，可以分为两个步骤：差错分析与差错更正。
1．会计差错分析
（1）会计差错的分析可以从以下几个方面着手。
①辨明会计差错发生的会计期间；
②注意会计差错发现的时间；
③判断会计差错的性质；
④分析会计差错对财务报表的影响。
（2）会计差错按其对财务报表的影响不同，可以分为三类。
①只影响资产负债表的会计差错。
如果这项会计差错发生在前期，则不需编制更正分录；但如果本期要提供比较财务报表，则比较财务报表上的前期有关项目要通过重新归类予以更
正。
②只影响利润表的会计差错。
如果这类差错发生在以前期间，则不需要编制更正分录；但如果本期需要编制比较财务报表，则比较财务报表上的前期有关项目要通过重新归类予以更正。
③既影响资产负债表又影响利润表的会计差错。
这类会计差错还可以进一步分为可自动抵销的会计差错与不可自动抵销的会计差错。
2．会计差错更正
企业发现会计差错时，应当根据差错的性质及时纠正。
（1）年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的规定处理。
（2）其他会计差错的更正。
①本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目。
②本期发现的前期会计差错，简称前期差错。
前期差错是由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。
企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。
更正会计差错的方法，从改错的账务处理来看，有两种可供选择的方法：
（1）编制一笔综合分录（比较常见）；
（2）首先将原有错误分录转回，然后编制正确分录。
15.2 课后习题详解
一、思考题
1．什么是会计政策变更？什么是会计估计变更？二者的主要区别是什么？区分二者有何意义？
答：（1）会计政策变更是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策的行为。
（2）会计估计变更是指由于赖以进行会计估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，而对原来的会计估计所作的修正。
（3）二者的主要区别在于：①会计政策是对会计确认、计量基础、列报项目等的规定，其变更会影响财务报表列报项目的变化；②会计估计是根据会计政策的规定，所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，其变更影响的是列报项目等的具体金额或数值。
（4）区分二者的意义在于能够更真实的反映企业情况，使得报表信息使用者能够更加清晰明确地了解企业状况及由于政策的改变带给企业的影响，以便做出更符合经济政策环境的决策。
2．会计变更的会计处理方法有哪些？其适用条件如何？不同的会计处理方法对财务报表有何不同的影响？
答：（1）会计变更的会计处理方法有三种，具体包括：①追溯调整法；②当期法；③未来适用法。
（2）三种会计处理方法有其不同的适用条件，具体如下：。
