论税收法律关系的性质
摘要: 税收法律关系性质的两种对立学说建立的前提理论建立在对
税收认识基础上的。尽管权力说在主要的大陆法系国家被否认了(至
少立法如此) ,但是,其与债权债务说的争议却从来都没有停止过，税
收法律规范的种类错综复杂，理清税收法律关系的性质具有极其重要
的作用。
关键词：税收；法律关系；税收法律关系性质
税收法律规范的种类十分复杂。例如，税法中既有宪法性规范，
又有普通法律规范。在普通法律中，既有实体性规范，又有程序性规
范。在实体性规范中，既有债务实体规范，又有责任实体规范。在责
任实体规范中，既有行政责任规范，又有刑事责任规范。在程序规范
中，既有征收程序规范，又有刑事出发规范，在救济程序规范中，既
有行政服役规范，又有行政诉讼规范。所以税收法律关系相应的也具
有综合性。
一、 对税收的认识
税收,又称为租税、赋税、捐税、税金、税捐等。古今中外的经
济学家、法学家等大家们对此进行了无数的探讨与争鸣,并提出了各
自相关的学说。
在英国古典经济学家亚当·斯密看来,税收不过是国家因为公共资
本和土地两项收入无法满足其所需要的必要费用而占有一部分私人
收入的公共收入。德国财政学家海因里希·劳认为:“税收并不是市
民对政府的回报,而是政府根据一般市民的义务,按照一定的标准,向
市民的课征。”美国财政学家塞里格曼认为:“赋税是政府对于人民
的一种强制征收,用以支付谋取公共利益的费用,其中并不包含是否
给予特种利益的关系。”梭墨菲尔德认为:“捐税是国家为了实现某
些社会经济目的,不考虑纳税者特殊利益,按照预定的标准所进行的
非惩罚性的,但是有强制性的,从私有部门到公有部门的资源转移。”
在我国，税收的定义也是中说纷纭。有人认为，税收是国家（政
府）为了满足公共需要，凭借公共权力，按照法律所规定的标准和程
序强制的、无偿的、定量的取得财政收入的基本形式，它体现政府与
纳税人之间以法律为准绳结成的一种特殊的分配关系。也有人认为，
税收似乎国家为了实现其职能，凭借政治权利，参与 一部分社会产
品或过敏收入分配与再分配所进行的一系列经济活动。还有人认为，
赋税是政府无偿、非罚与定例的从社会产出中征收的财富 。
税收究竟是国家凭借自己的权力维持国家机器的运转无偿征收的
产物，还是为了满足人民的需要，而采取的一种手段，是值得思考的
一个问题。
二、 税收法律关系性质的两种对立学说的简介
（一） 税收法律关系理论的由来
有关税收法律关系性质的争论最早源自于德国。在地磁世界大战
之前，以Otto Mayer为代表的德国传统行政法主张，税收法律关系是
依靠财政权力而产生的关系，国家或地方公共团体享有优越于人民的
权力，而人民则必须服从于此种权力。因此从性质上看，税收法律关
系是一种典型的权力关系。据此，税收法律关系是以行政行为为中心
所构成的权利服从关系。
税收债务关系说是以1919年《帝国税收通则》的制定为契机,产生
的与税收权力关系说截然不同的新理论。《帝国税收通则》确立了“租
税债务”的立法原则，明确规定租税债务不以行政权的介入为必要条
件。该法制订后,税法学家阿尔伯特·亨泽尔(Albert Hensel)在他的
《税法》一书中对此问题进行了阐述,提出“税收债务关系说”。这
种学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关
系,国家和纳税人之间乃是法律上的债权人和债务人的关系。这种学
说以《帝国税收通则》关于租税债务的规定为立法依据,否定了权力
关系说中由征税机关的“查定处分”这一行政行为创设纳税义务的观
点,认为只要满足税法规定的税收要素,税收债务即纳税义务就随即
产生,征税机关的行政行为仅具有确定具体的纳税义务内容的效力。
（二） 对两种对立学说的继受
和其他法律部门一样，日本税法也深受德国的影响，尽管日本税
收立法中没有就直接出现税收债权债务的概念，但对比而言，日本《国
税通则法》第15条关于国税成立的内容与德国1977年 《税收通则》
第38条的内容如出一辙。二者均认为税收的成立无须行政权力的介
入，行政行为只是确认税收存在的法律程序而已。因此至少在实体法
律体系上，日本理发已经承认可债权债务的性质和特征。尽管日本学
者对于税收法律关系的性质的认识存在一定的差异，不过相比德国而
言，这只是基本趋同前提下的一种细节分歧。
不过应该注意到的是，日本学者对税收法律关系性质的认识是分
层次的，不同的认识层次可能会有不同的结论，但这并不意味着学者
们的观点截然对立。例如，金子宏向来被认为是税收法律关系性质的
二元论代表，即主张将税收实体法和程序法分别按照其性质归入债权
债务关系和权力服从关系，既不赞成单一的税收债权债务关系，也不
赞成单一的权力服从关系。但税法理论应以税收债务关系为中心进行
展开。可见金子宏并不是真正的二元论者，他只是看到了税收实体法
律关系与税收程序法律关系在事实上的性质区别，但就其主张而言，
他更多的还是赞成税收债权债务关系说。
（三） 税收法律关系理论在我国的学说与实践
相对于德国和日本而言，中国的税法理论仍处在初级发展阶段。
关于税收法律关系的性质，尽管金子宏的《租税法》很早就在内地翻
译出版了，但是由于研究思路的差异，这个问题并没有得到学界的重
视和呼应。一直到2001年，当野弘久的《税法学原理》（第四版）在
内地翻译出版后，国内税法学者才开始认识到此问题的意义。
张守文在其著作《税法原理》中认为:税收法律关系分为税收体
制法律关系和税收征纳法律关系,而税收征纳法律关系又分为税收实
体法律关系和税收程序法律关系。而税收法律关系的性质,则很难一
概而论,而应区分税收关系的不同阶段和环节来把握税收法律关系的
性质,“税收体制关系和税收征纳程序关系,的确具有一定的权力服从
性质,因而‘权力说’的解释也存在着一定的合理性;但在税收实体征
纳关系中,又确实更侧重于税收债务的履行,并且,纳税义务成立与否,
并非由行政机关单方决定,而是需要依据税法所规定的‘课税要素’
来具体加以确定,从而使‘债务说’更有解释力。因此,针对税法所调
整的复杂社会关系,确有必要做出具体区分,以针对具体阶段的社会
关系,来确定税收法律关系的性质。”该理论以税权为研究核心,把税
权从两个方面来加以阐释:一是从税权的享有主体看,国家和个人都
享有税权;二是从税权层次上看,税权包括了税收权利与税收权力。因
此,该理论一个重大独特之处就是看到了国家既享有税收权力,有享
有税收权利,并以动态的分段式把国家享有的税收权利分解为税收债
权和税收物权。尽管该理论有很大的新颖性,但其局限性也存在,细心
的读者都可以发现,该理论与金子宏的税收法律关系有很大相似性,
实际上,该理论把税收法律关系“三分法”,得出税收体制关系和税收
征纳程序关系有权力性质,而税收征纳实体关系有债权债务性质的结
论，并没有回答税收法律关系到底以权力性质为主，还是以债
务性质为主。
刘剑文在其著作《税法专题研究》中认为:税收法律关系是一个
以三方主体之间的四重法律关系组成的两层结构:三方主体是指国
家、征税机关、纳税人；四重法律关系是指税收宪法性法律关系、税
收征纳法律关系、税收行政法律关系、国际税收分配法律关系;税收
征纳关系法律关系和税收行政关系构成第一层,也是人们通常认识的
税收法律关系,税收宪法性法律关系和国际税收分配法律关系构成第
二层,是潜在的、深层次的,也是往往被人们所忽视的税收法律关系,
最深刻地反映了税收法律关系的本质。税收法律关系的本质是契约精
神和平等原则。
税收法律关系的平等性可以由税收的经济本质、法治理论和税法的发
展史三方面获得论证。从经济本质角度看,用“税收价格论”阐释税
收,认为其不过是人们享受国家(政府)提供的公共产品而支付的价格
费用,税收价格必然要遵循“等价交换这一市场本性”。从法治理论
看,纳税人通过自己的代表决定税收的征收,政府无权擅自决定税收
征收,只能在征得人民同意后才能征税,这体现了宪法性税收
法律关系的平等性。在具体的税收征纳关系中,征税机关是政府的代
表,纳税人是人民的一分子,税收宪法性法律关系的平等性延伸到税
收征纳法律关系中,就是征税机关和纳税人法律关系的平等性。从历
史上看,税法的发展史就是税收法律关系由不平等到平等发展的进
程。该理论代表了我国目前关于税收法律关系性质研究的一个方向性
成果。
在看了一些专注之后，我认为，税收法律关系可以从以下三个层
次加以论述：
第一，税收实体法和程序法分离是现代税法的基本结构，实体法
在税法中具有独立的意义，不是依附于程序法的附庸。就此而言，税
收实体法律关系的发生、变更和消灭完全以法律为依据，行政行为对
此只有确认意义，不具有创造性的法律效果，因此，税收实体法律关
系是一种公法上的债权债务关系，其于权力服从关系关系没有直接的
联系。而税收程序法则更多的受到公法上权力服从关系所支配，税务
机关相对于纳税人的地位较为优越，而纳税人对税务机关的行政行为
首先必须服从，然后才能根据法律进行救济。
第二，在现实生活中，由于税务机关掌握行政自力执法权而司法
机关又未必能够全面妥善的进行救济，因此，虽然纳税人只需要依法
纳税，税务机关依法征税，但是事实上号，税务机关在执法过程中还
是拥有较大的自由空间的。因此，原本应该独立于税收程序法的实体
法律关系，仍然处处收到行政权力的制约。从这个意义上讲，税收法
律关系事实上表现出权力服从关系。
第三，从原理上看，为了推行税法学越传统行政法学的诀别，税
法的研究必须以实体法为核心。为了规范行政权力，落实税收法定主
义，必须清楚地认识到，税收程序只是实现税收债权的法律保障，其
不能越俎代庖成为税法的中心。因此，应该以税收债务关系为基础，
将程序权利至于实体法的制约之下。
三、 税收法律关系性质对税法的意义
税收法律关系两种学说对立的理论根源在于:国家权力与个人权
利谁为第一位。如果认为国家权力为上位概念,个人权利处于从属地
位,那么作为为国家赖以生存提供物资基础的税收,无疑就具有了国
家行政行为的效力;如果认为个人权利为上位概念,国家权力处于个
人权利的监督制约下,那么税收就可以按照社会契约论的理论来重新
认识,税收法律关系就具有债的性质了。
