高级财务会计(第四版)第五章 租赁会计

承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预 计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在 租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权 的，购买价款应当计入最低租赁付款额
租金+购价+承租人担保余值
其他相关概念
最低租赁付款额
承租人应支付或可能被要求 支付的各种款项
合同中无优惠购 买选择权
A
资产余值
担保余值
D
由承租人或与其有关的 第三方担保的资产余值
就承租人而言
B
未担保余值
E
就出租人而言
CLeabharlann 就承租人而言的担保余值加 上独立于承租人和出租人的 第三方担保的资产余值
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最低租赁付款额
指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项 如租金（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人 或与其有关的第三方担保的资产余值
最低租赁付款额＝租金＋承租人或与其有关的第 三方担保的资产余值＝150×3＋0 ＝ 450（万元）
经计算，租赁内含利率为8.33%，则最低租赁付款 额现值＝ 150/（1+8.33%） ＋ 150/（1+8.33%） 2 ＋ 150/（1+8.33%） 3 ＝ 382.48（万元）
因最低租赁付款额现值382.48/租赁开始日租赁资 产公允价值400 ＝ 96.07% ＞ 90%，该租赁属于 融资租赁
或有租金指金额不固定、以时间长短以外的其他 因素（如销售量、使用量、营业收入、物价指数 等）为依据计算的租金。或有租金在租赁开始时 是不确定的，不能计入最低付款额。只能在实际 支付时，计入销售费用或财务费用。
履约成本
承租人在租赁期内为使用租赁资产支付的各种使 用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维 修费、保险费等。这些支出，在租赁开始时是不 能确定的，不能计入最低付款额中，在实际支付 时通常应记入当期损益（管理费用）。
8. 担保余值 9. 未担保余值 10. 最低租赁付款额 11. 最低租赁收款额 12. 租赁内含利率 13. 租赁投资总额 14. 租赁投资净额 15. 未实现融资收益
租赁期
租赁合同规定的不可撤销的租赁期间，续租期应包括 在 租赁期之内。
租赁开始日（分类）
指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中 的较早者，简单的说，即租赁协议的签订日。
应披露： 经营租赁各类出租资产
的账面价值。
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5.3 融资租赁的会计处理
5.3.1 承租人的确认与计量 5.3.2 出租人的确认与计量 5.3.3 信息披露
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5.3.1 承租人的确认与计量
应设置的会计科目 租赁期开始日的相关确认与计量 租赁期内的相关确认与计量 租赁期届满时的处理
就承租人而言的资 产担保余值
每期支付的租金
期满时未续租或展期而 应支付的各种款项
每期支付的租金
合同中有优惠购
买选择权
行使优惠购买选择权而应
支付的各种款项
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最低租赁收款额
指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人 的第三方对出租人担保的资产余值
其他相关概念
最低租赁 付款额
承租方应支付或可能被要求 支付的各种款项
注意： 1. “租赁资产使用寿命”的含义
2. “大部分”的含义
➢ 即使租赁期届满时租赁资产的所有权不转移，租赁期 占租赁资产使用寿命的大部分（≧75%）。
➢ 如果是旧资产，在其对外租赁时，已经使用的寿命不 能超过其在全新时预计使用寿命的75%。即：若租赁 前已使用年限÷全部使用年限≧75%，不属于融资租 赁
但该代价非常廉价，远低于该租赁资产预期的公允 价值，因此，在租赁开始日就可以断定，承租人必 将行使租赁资产的这项优惠购买权（低于50%）。
第三条：（租赁期足够长）
以租赁期占租赁资产使用寿命为判断标准：
➢ 如果租赁期占租赁资产使用寿命的大部分，则为融资 租赁。
➢ 如果租赁期占租赁资产使用寿命的一小部分，则为经 营租赁。
承租人在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生 的可直接归属于租赁项目的费用，如手续费、律 师费、差旅费、印花税等，应当计入租入资产价 值。初始直接费用发生时，已用现金支付，不作 为最低租赁付款额，不计入“长期应付款”中。
租金及或有租金
租金指承租人因拥有租赁资产使用权而应支付给 出租人的使用费。一般按固定金额分期支付。
①销售资产的损益计入当期损益还是予以递延； ②租回形式为融资租赁的会计处理； ③租回形式为经营租赁的会计处理。
相关信息的列报与披露
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5.2 经营租赁的会计处理
5.2.1 承租人的确认与计量 5.2.2 出租人的确认与计量 5.2.3 信息披露
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5.2.1 承租人的确认与计量
原则
出租人仍应将租 出资产作为自有 资产核算，从而 不涉及租出资产 的终止确认问题
➢大部分：以75%为参考判断标准。即 如果租赁期占租赁资产剩余使用寿命的 75%以上，即可认定其为融资租赁。
第四条：（承租人付款额足够多）
以最低租赁收款额或者付款额的现值与租赁资产 公允价值的价值之比为判断标准：
➢ 如果最低租赁收款额或者付款额的现值几乎相 当于租赁资产公允价值的90%，则为融资租赁。 （≥90%）
出租人和承租人应在租赁开始日把租赁划分为经营租赁 和融资租赁，并确定租赁资产的入账价值
租赁期开始日（起租日）
承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日， 是租赁资产使用权转移的日期，也是会计上对 租赁业务进行初始确认的日期。
在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最 低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认； 出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和 未实现融资收益进行初始确认。
5.1.1 租赁的涵义及其他相关概念
理解要点
在租赁期内转移资产的使用权而非所有权，是租 赁合同的本质。
有偿转移资产使用权，是租赁得以实现的条件。
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租赁会计涉及的主要概念
在租赁会计中，以下概念会经常使用，应好好掌握：
1. 租赁期 2. 租赁开始日 3. 租赁期开始日 4. 初始直接费用 5. 租金及或有租金 6. 履约成本 7. 资产余值
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5.1.1 租赁的涵义及其他相关概念
1. 租赁的含义
指在约定的期间内，出租人将资产的使用权让与承租人，以获取 租金的协议（《企业会计准则第21号——租赁》）。
出租人、承租人、供货人
传统租赁：指动产的短期租借 现代租赁：融资行为，而不是交易行为
2、租赁的作用
➢ 解决资金短缺的困难 ➢ 减少资产陈旧的风险 ➢ 部分抵销因通货膨胀而造成的损失 ➢ 降低筹资成本 ➢ 还款方式灵活，有利于融资 ➢ 不影响权益负债比例，提高表内融资机会
+
初始直 接费用
用途：出租人摊销未实现融资收益，承租人摊销未确 认融费用
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其他相关概念
租赁投资总额 租赁投资净额
出租人应收的最低租赁收款额与未担保余值之和。 租赁投资总额以租赁内含利率折算的现值。
租赁投资净额： 1.融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益 之间的差额； 2.是出租人融资租赁资产的投资本金，是计算每期租金收益的基础。 3.出租人每期租金=租赁投资净额×租赁内含利率。
➢ 经营租赁（opearating leases）
与租赁资产所有权相关的一 切风险和报酬在实质上并未 发生转移的租赁。
➢ 分类时点——租赁开始日
➢ 分类原则——是否实质上转移了与租赁资 产所有权相关的风险与报酬
2. 判断标准——共五条，满足任意一条即为融资租赁
（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。 （2）在租赁期届满时，承租人有廉价购买租赁资产的选择权。 （3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。 （4）在租赁开始日的最低租赁付款额或最低租赁收款额的现 值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。 （5）租赁资产性质特殊，如果不作较大调整，只有承租人 才能使用。
第5章 租赁会计
5.1 租赁会计概述
5.2 经营租赁的会计处理 5.3 融资租赁的会计处理
5.4 售后租回的会计处理
重要关注点
租赁资产的确认：表内还是表外 租赁双方会计处理比较 未实现融资收益、未确认融资费用、售后租回的递延
收益：如何确认、计量、列报？
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5.1 租赁会计概述
5.1.1 租赁的含义及其他相关概念 5.1.2 租赁的分类 5.1.3 租赁会计的主要内容
③租赁期内未确认融资费用的处理；
③租赁期内未实现融资收益的处理；
④租赁期内租金及或有租金的处理；
④租赁期内租金及或有租金的处理；
⑤租赁期内履约成本的处理；
⑤租赁期内未担保余值的处理；
⑥租赁期内租入资产的折旧处理；
⑥租赁期内应收债权资产减值的处理；
⑦租赁期届满时的相关处理。
⑦租赁期届满时的相关处理。
售后租回
初始直接费用 履约成本
租金、或有租金 激励措施
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原则
承租人不必将租 入资产作为自有 资产入账，从而 不涉及租入资产 的相关确认与计 量问题
初始直接费用 租金、或有租金 对资产计提折旧
激励措施
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5.2.3 经营租赁的信息披露
承租人
出租人
披露下列信息： （1）资产负债表日后连续三个 会计年度每年将支付的不可撤销 的、经营租赁的最低租赁付款额； （2）以后年度将支付的不可撤 销经营租赁的最低租赁付款额的 总额。
➢ 否则，则为经营租赁。
第五条：（资产性质特殊）
以租赁资产的性质为判断标准：
➢ 如果租赁资产的性质特殊，如果不做较大调整，通常 只有承租人才能使用，则该项租赁一般应被界定为融 资租赁。
➢ 如果属于通用性质的资产，则不能按照这条标准来判 断。
例：2010年12月25日甲公司与乙公司签订租赁协 议，从2011年1月1日起，甲公司从乙公司租入一 台全新的生产设备，设备的可使用年限为3年，设 备的原账面价值为400万元，租赁开始日设备的公 允价值为400万元。双方协商租期三年，每年年末 支付租金150万元。到期时，预计设备的公允价值 为20万元，甲企业担保的资产余值为0万元。到期 时，设备归还出租方。本租赁合同属于不可撤销 合同。