应付股利实质性程序
第一部分认定、审计目标和审计程序对应关系审计目标与认定对应关系表
、审计目标与审计程序对应关系表
第二部分计划实施的实质性程序
注：1.结果取自风险评估工作底稿
2. 结果取自该项目所属业务循环内部控制工作底稿。
3. 在计划实施的实质性程序与财务报表认定之间的对应关系用“V”表示。
应付股利审定表
第二编·第八章·风险应对 考点和典题 第四节实质性程序 一、实质性程序的含义与要求（※） 二、实质性程序的性质（※） 三、实质性程序的时间（※） 四、实质性程序的范围 一、实质性程序的含义和要求 1、含义 实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序。 2、一般要求 由于内部控制的固有局限性,无论评估的重大错报风险结果如何,注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露实施实质性程序。 3、针对特别风险的要求【单选题/简答题高频考点】 （1）如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险,注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。 （2）如果针对特别风险仅实施实质性程序,注册会计师应当使用细节测试,或将细节测试和实质性分析程序结合使用,以获取充分、适当的审计证据。换言之,不能仅实施实质性分析程序。
C.实质性程序应当在控制测试完成后实施 D.实质性程序的时间安排受被审计单位控制环境的影响 [答案]D [点评]选项A中,应对舞弊风险的实质性程序应当考虑在期末或接近期末实施；选项B 中,在适当的条件下,针对账户余额的实质性程序也可以在期中实施；选项C中,注册会计师可能不执行控制测试。本题存在很多“陷阱”,同时也是一道辨析“应当”与“可以”的典型例题。 3、考虑以前审计获取的审计证据 （1）对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力,不足以应对本期的重大错报风险； （2）只有以前获取的审计证据及相关事项未发生重大变动时,以前的证据才可用作本期的有效证据； （3）即便如此,如拟利用以前获取的审计证据,应当在本期实施审计程序,以确定证据是否具有持续相关性。
新审计准则实质性审计程序1001库存现金实质性审计程序 1.核对现金日记账期末余额与总账数。 2.监盘库存现金，编制“库存现金盘点表”。 3.将库存现金盘点金额与现金日记账余额进行核对，如有差异，是否要求被审计单位查明原因并作适当调整，如无法查明原因，是否要求被审计单位按管理权限取得批准后作出调整。 4.在非资产负债表日进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额。 5.若有充抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在盘点表中注明，并作必要的调整。 6.抽取大额现金收支原始凭证进行测试，检查内容的完整性，有无授权批准，并核对相关账户的进账情况。 7.抽查资产负债表日前后若干天的大额现金收支凭证进行截止测试，如有跨期收支事项是否作适当调整。 8.对于非记账本位币的现金，应检查折算汇率的正确性。 9.针对识别的舞弊风险等特别风险，应实施追加的审计程序。（如在期末或接受期末时对现金进行监盘等） 10.验明现金列报的恰当性。
1002银行存款实质性审计程序 1.实施货币资金的起步审计程序。（获取或编制银行存款明细表，并与总账和银行存款日记账核对） 2.实施实质性分析程序。包括编制货币资金收支金额汇总表、编制现金比率分析表等. 3.获取银行对账单、银行存款余额调节表，并与日记账核对。查明银行存款余额差异原因，作出记录或作适当调整。 4.检查未达账项的真实性以及资产负债表日后的进账情况，并对应于不应于资产负债表日前进账的重大事项进行调整。 5.抽查对账单，将其与银行日记账核对，确定是否存在未入账的情况。 6.对银行存款账户发函询证。 7.查明大额定期存款或限定用途存款的实际情况。 8.关注各银行存款账户余额的可收回性。在有确凿证据表明存款已经部分或全部不能收回的情况下，是否提请被审计单位作出调整。 9.抽取大额的或有疑问的银行存款收支原始凭证进行测试，检查内容是否完整，有无授权批准，并核对相关账户的进账情况。 10.对非记账本位币的银行存款进行检查以确定折
【例题】X公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售。注册会计师于2013年初对X公司2012年度会计报表进行审计。经初步了解，X公司2012年度的经营形势、管理及经营机构与2011年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。 资料一：X公司2012年度未审利润表及2011年度已审利润表如下： 资料二：X公司
【问题】为确定重点审计领域，注册会计师拟实施分析程序程序。请对资料一进行分析后，指出利润表中的重点审计领域，并简要说明理由；对资料二分析后，指出主营业务收入和主营业务成本的重点审计领域，并简要说明理由。（不要求列示分析过程） 【答案】在实施分析程序后，应将以下会计报表项目作为重点审计领域：答题思路： （1）比较：增减比例=（本年数－上年数）÷上年数，一般超过20%为重要。 （2）分析：××项目比上年增加了××万元，增幅为××% ，理由……。 ——主营业务收入。主营业务收入在2011年度的基础上增长了77.8%（或是发生了较大变化），而2012年度经营形势与2011年度相比并未发生重大变化。 ——主营业务成本。主营业务成本在2011年度的基础上增长了71.35%（或是发生了较大变化，或是毛利率有较大幅度的提高），而2012年度经营形势与2011年度相比并未发生重大变化。 ——管理费用。在机构、人员亦未发生重大变化，且在销售收入大幅增长的情况下，管理费用由3260万元下降到2380万元，下降了26.99%（或是大幅下降）。 ——补贴收入。2011年度公司并未取得补贴收入，2012年度取得大额补贴收入。 ——所得税。所得税占利润总额比例（为10.82%，）与33%的所得税税率存在较大差异。 在实施分析程序程序后，应将以下月份主营业务收入和主营业务成本作为重点审计领域： ——l月份。该月份毛利率（为3%）远远低于全年平均毛利率和其他各月毛利率。 ——12月份。该月份主营业务收入占全年主营业务收入比例较高（达18.12%）；毛利率相对较高（达19.90%）。
专题分析程序 主讲老师：马贞 大纲知识要求和能力等级 1 . 分析程序 3 具体要求 1 . 掌握分析程序的目的； 2 . 了解分析程序用作风险评估程序； 3 . 掌握实质性分析程序对特定认定的适用性； 4 . 熟悉评价数据可靠性； 5 . 熟悉评价预期值的准确程度； 6 . 熟悉确定可接受的差异额需要考虑的因素； 7 . 熟悉剩余期间实施实质性分析程序的考虑； 8 . 掌握分析程序用于总体复核。 命题规律：客观题，2013年教材无变化。 一、分析程序的目的（掌握） 1．用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。（必须实施） 它可以帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者预期发生而未发生的变化，识别存在潜在的重大错报风险的领域。还可以帮助注册会计师发现财务状况或盈利能力发生变化的信息和征兆，识别那些表明被审计单位持续经营能力问题的事项。 2．当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师用作实质性程序，可以减少细节测试的工作量，节约审计成本。(可选用) 3．在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核.（必须实施） 对财务报表整体的合理性作最终把关，评价报表仍然存在重大错报风险而未被发现的可能性，考虑是否需要追加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础。 1． 总体要求注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。是强制要求。 2． 具体运用（1）注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。（2）在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面。 【注意】注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面时都实施分析程序。例如，在对内部控制的了解中，注册会计师一般不会运用分析程序。分析程序也不能用于控制测试。
报表层次重大错报风险——总体应对措施（5个） 认定层次重大错报风险——进一步审计程序——总体审计方案2个 ——具体审计程序 ◆报表层次重大错报风险——总体应对措施（5个） ◆舞弊总体应对（4个） 1.向项目组强调保持职业怀疑的必要性； 2.指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作； 3.提供更多的督导； 4.在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素； （1）对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序； （2）调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期； （3）采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同； （4）选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。 5.对拟实施审计程序的性质、时间安排或范围做出总体修改。 （1）在期末而非期中实施更多的审计程序； （2）通过实施实质性程序获取更为广泛的审计证据； （3）增加拟纳入审计范围的经营地点的数量。 ◆认定层次重大错报风险——进一步审计程序 1、总体审计方案（2个） （1）实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主； （2）综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。 2、总体应对措施——影响进一步审计程序的总体方案 （1）总体审计方案针对的是“进一步审计程序”而言的概念。 （2）对认定层次重大错报风险的评估为确定总体审计方案奠定了基础，注册会计师根据对认定层次重大错报风险的评估结果，恰当选用实质性方案或综合性方案。 （3）通常情况下，出于成本效益的考虑，注册会计师可以采用综合性方案。
【例题1·综合题】（2009年）甲公司主要从事小型电子消费品的生产和销售，A注册会计师负责审计甲公司20×8年度财务报表。A注册会计师了解到甲公司于20×8年初完成了部分主要产品的更新换代。由于利用现有主要产品（T产品）生产线生产的换代产品（S产品）的市场销售情况良好，甲公司自20×8年2月起大幅减少了T产品的产量，并于20×8年3月终止了T产品的生产和销售。S产品和T产品的生产所需原材料基本相同，原材料平均价格相比上年上涨了约2%。由于S产品的功能更加齐全且设计新颖，其平均售价比T产品高约10%。
问：假定不考虑其他条件，指出资料所述事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，简要说明理由，并分别说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于营业收入、营业成本、存货、长期股权投资、无形资产、应收账款）的哪些认定相关。 提示：P62 “交易、账户余额、列报的认定” 毛利率=(营业收入-营业成本)/营业收入*100%
（1）比较： 20×7年T产品的毛利率4.56%，20×8年S产品的毛利率14.97%，两者比较，S产品毛利率高于T产品的毛利率10.41%。 （2）分析：T产品上年的毛利率4.56%，即使原材料价格不变，售价上涨10%，S产品的毛利率至多为13.24%（4.56%=1-C/P →C/P=1-4.56%=95.44%,S产品的毛利率
=1-C/1.1P=1-95.44%÷1.1=1-86.76% =13.24%), 而S产品的毛利率为14.97%，可能存在高估收入或低估成本的重大错报风险。（在 （与营业收入、应收账款、营业成本的发生、存在、完整性、准确性、计价和分摊的认定相关） T产品已经被S产品所替代，且甲公司已经停止生产了T产品，20×8年末还有库存，所以T产品已经发生了跌价，但甲公司未计提存货跌价准备，存在存货计价的重大错报风险。 （与存货的计价和分摊的认定相关）
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应付票据实质性程序
被审计单位： 项目： 应付票据 编制： 日期：
索引号：
FC
财务报表截止日/期间：
复核：
日期：
第一部分 认定、审计目标和审计程序对应关系
一、审计目标与认定对应关系表 审计目标
财务报表认定
存 在
完整性
权利 和义务
计价 和分摊
列 报
A 资产负债表中记录的应付票据是存在的。
√
B 所有应当记录的应付票据均已记录。
√
C 记录的应付票据是被审计单位应当履行的现实义
√
务。
D 应付票据以恰当的金额包括在财务报表中，与之
√
相关的计价调整已恰当记录。
E 应付票据已按照企业会计准则的规定在财务报表
√
中作出恰当的列报。
二、审计目标与审计程序对应关系表
审计 目标
可供选择的审计程序
1.获取或编制应付票据明细表：
(1)复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是
否相符；
(2)与应付票据备查簿的以下有关内容核对相符：
D
商业汇票的种类、号数和出票日期、到期日、票面金
额、交易合同号和收款人姓名或单位名称以及付款日期和金
额等；
(3)检查非记账本位币应付票据的折算汇率及折算是否正确；
(4)标识重要项目。
2.检查应付票据备查簿：
(1)检查债务的合同、发票和收货单等资料，核实交易、事项交
易真实性，复核其应存入银行的承兑保证金，并与其他货币
ABCD
资金科目勾稽； (2)抽查资产负债表日后已偿付的应付票据，检查有无未入账的
应付票据，核实其是否已付款并转销；
(3) 针 对 已 注 销 的 应 付 票 据 ， 确 定 是 否 已 在 资 产 负 债 表 日 前 偿
付；
索引号 FC2
略
新审计准则实质性审计程序 1001库存现金实质性审计程序 1.核对现金日记账期末余额与总账数。 2.监盘库存现金，编制“库存现金盘点表”。 3.将库存现金盘点金额与现金日记账余额进行核对，如有差异，是否要求被审计单位查明原因并作适当调整，如无法查明原因，是否要求被审计单位按管理权限取得批准后作出调整。 4.在非资产负债表日进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额。 5.若有充抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在盘点表中注明，并作必要的调整。 6.抽取大额现金收支原始凭证进行测试，检查内容的完整性，有无授权批准，并核对相关账户的进账情况。 7.抽查资产负债表日前后若干天的大额现金收支凭证进行截止测试，如有跨期收支事项是否作适当调整。 8.对于非记账本位币的现金，应检查折算汇率的正确性。 9.针对识别的舞弊风险等特别风险，应实施追加的审计程序。（如在期末或接受期末时对现金进行监盘等） 10.验明现金列报的恰当性。
1002银行存款实质性审计程序 1.实施货币资金的起步审计程序。（获取或编制银行存款明细表，并与总账和银行存款日记账核对） 2.实施实质性分析程序。包括编制货币资金收支金额汇总表、编制现金比率分析表等. 3.获取银行对账单、银行存款余额调节表，并与日记账核对。查明银行存款余额差异原因，作出记录或作适当调整。 4.检查未达账项的真实性以及资产负债表日后的进账情况，并对应于不应于资产负债表日前进账的重大事项进行调整。 5.抽查对账单，将其与银行日记账核对，确定是否存在未入账的情况。 6.对银行存款账户发函询证。 7.查明大额定期存款或限定用途存款的实际情况。 8.关注各银行存款账户余额的可收回性。在有确凿证据表明存款已经部分或全部不能收回的情况下，是否提请被审计单位作出调整。 9.抽取大额的或有疑问的银行存款收支原始凭证进行测试，检查内容是否完整，有无授权批准，并核对相关账户的进账情况。
第四节实质性程序 一、实质性程序的含义和要求 二、实质性程序的性质 三、实质性程序的时间 四、实质性程序的范围 一、实质性程序的含义和要求 （一）实质性程序的目的与强制性 实质性程序用于发现认定层次的重大错报。 无论评估的重大错报风险结果如何，都应当针对所有重大类别的各类交易、账户余额和披露实施实质性程序[重大强制性]。 [真题/简答/2018A][实质性程序的重大强制性]ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计多家被审计单位2017年度财务报表。与存货审计相关的部分事项如下： （1）甲公司为制造型企业，采用信息系统进行成本核算。A注册会计师对信息系统一般控制和相关的自动化应用控制进行测试后结果满意，不再对成本核算实施实质性程序。 要求：针对上述第（1）项，指出A注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。 [答案]不恰当。制造业的成本核算涉及重大类别交易或账户余额，应当实施实质性程序。 [真题/综合/2017A]ABC会计师事务所首次接受委托，审计上市公司甲公司2016年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人。A注册会计师确定财务报表整体的重要性为1200万元。甲公司主要提供快递物流服务。 资料三 A注册会计师在审计工作底稿中记录了审计计划，部分内容摘要如下： （4）甲公司的个人快递业务交易量巨大，单笔金额较小。因无法通过实施细节测试获取充分、适当的审计证据，也无法有效实施实质性分析程序，A注册会计师拟在审计该类收入时全部依赖控制测试。 要求：针对资料三第（4）项，假定不考虑其他条件，指出审计计划的内容是否恰当。如不恰当，简要说明理由。 [答案]不恰当。个人快递业务收入重大，注册会计师应当实施实质性程序。 （二）针对特别风险的实质性程序 如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序[不做控制测试]，这些程序应当包括细节测试。仅实施实质性分析[既不做控制测试、也不做细节测试]不足以获取有关特别风险的充分、适当的审计证据。 注册会计师应当专门针对特别风险设计和实施实质性程序。 例如，如认为管理层面临实现盈利压力可能提前确认收入[舞弊，特别风险]，设计询证函时不仅应考虑函证应收账款的账户余额[常规程序]，还应考虑[不可预见性程序]： 1.针对交货、结算及退货条款询证销售协议的细节条款； 2.针对销售协议及其变动情况询问非财务人员。 [真题/综合/2018B]上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事药品的研发、生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2017年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为300万元，明显微小错报的临界值为15万元。 资料三：A注册会计师在审计工作底稿中记录了审计计划，部分内容摘录如下： （4）A注册会计师评估认为运输费不存在特别风险，考虑到运输费与销售存在较为稳定的预期关系，拟对其实施实质性分析程序，不再实施细节测试。 要求： （2）针对资料三第（4）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。 [答案]恰当。 [解析]不存在特别风险时，可以仅实施实质性分析。
实质性程序库 1.营业收入（“发生”认定，7个程序） （1）对营业收入实施实质性分析程序 ①按收入分类或产品名称对销售数量、毛利率等进行比较分析； ②按月度对本期和上期毛利率进行比较分析。 （2）检查主营业务收入的确认条件、方法 结合在了解被审计单位及其环境时获取的信息，检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则的规定并保持前后期一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。 （3）抽取若干张记账凭证（“逆查”） 抽取若干张记账凭证，审查入账日期、编号、数量、单价、金额等是否与发票、出库单等一致。 （4）销售的截止测试 ①通过测试资产负债表日前后若干天一定金额以上的发货单据，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账中选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发货单据核对，以确定销售是否存在跨期现象。 ②复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常（如与正常水平相比），并考虑是否有必要追加截止程序。 ③取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况。 ④结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售。 ⑤调整重大跨期销售。 （5）结合对应收账款的审计 结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额。 （6）检查销货退回的合理性 存在销货退回的，检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确。结合存货项目审计关注其真实性。 （7）发生关联方交易的实质性程序（关联方交易） ①了解交易的商业理由。 ②检查证实交易的支持性文件（例如，发票、合同、协议、入库和运输单据等相关文件）。 ③如果可获取与关联方交易相关的审计证据有限，考虑实施下列审计程序：
1.营业收入发生认定的7个程序 （1）对营业收入实施实质性分析程序 1）按收入分类或产品名称对销售数量、毛利率等进行比较分析——按类别分析； 2）按月度对本期和上期毛利率进行比较分析——按时间分析。 （2）检查主营业务收入的确认条件、方法 结合在了解被审计单位及其环境时获取的信息，检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则的规定并保持前后期一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。 （3）抽取若干张记账凭证（“逆查” ） 抽取若干张记账凭证，审查入账日期、编号、数量、单价、金额等是否与发票、出库单等一致。 （4）销售的截止测试 1) 通过测试财务报表日前后（若干天）且金额大于（若干万元）的发货单据，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在财务报表日前后（若干天）且金额大于（若干万元）的凭证，与发货单据核对，以确定销售是否存在跨期现象。 2)复核财务报表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常（如与正常水平相比），并考虑是否有必要追加截止程序。 3)取得财务报表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况。 4)结合对财务报表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售。 5)调整重大跨期销售。 （5）结合对应收账款的审计 结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额。 （6）检查销货退回的合理性 存在销货退回的，检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确。结合存货项目审计关注其真实性。 （7）发生关联方交易的实质性程序（关联方交易） 1）了解交易的商业理由。 2）检查证实交易的支持性文件（例如，销售发票、销售合同、销售协议、及产成品入库和运输单据等相关文件）。 3）如果可获取与关联方交易相关的审计证据有限，考虑实施下列审计程序 a.向关联方函证交易的条件和金额，包括担保和其他重要信息；
一、实质性程序应取得和编制的底稿 1、基本审计程序和底稿 （1）获取或编制明细表，进行账账表的核对，包括资产负债表年初数与上期末审定数的核对，利润表上年同期数与上年审定数的核对，复核明细表合计数是否正确，并与总账数和报表数核对，记录核对的结果，如果不相符，应查明原因，并做适当调整或披露。（2）对往来款必须实施的程序和取得或编制的底稿： ①在明细表上标识重要的往来单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例。 ②检查是否存在往来款多边挂账情况，核算内容是否重复，必要时做调整。 ③分析反方向余额的往来款，查明原因，必要时做重分类调整。 ④选择往来款中账龄长、余额大的项目、重要客户、有纠纷的项目、关联方项目的发函询证。 ⑤对回函不符的要请被审计单位查明原因，考虑是否进行调整，如属错报，应推算本科目错报金额，考虑是否需要调整审计程序。 ⑥在明细表上标注已经收付的往来款，作常规检查。 ⑦对未回函的实施替代程序。替代测试不只是过账过程的检查，更重要的是抽查该笔账款的原始凭证，如相关凭证资料、合同、发票、发货收货单等，以验证其真实性和与账款的相关性。 ⑧统计和评价函证结果，对出现差异的，应估算未被函证的往来款累计差错是多少，也可进一步扩大函证范围来证实。 （3）权益类科目强调资料的取得和与账面记录的核对，要求取得和复印所有原始凭证和记账凭证。 （4）损益类科目全部要求实施实质性分析程序，与上期进行比较、配比比较相关科目、比较当年各月发生情况，对于异常波动的，要查明原因，形成结论并进行处理。 （5）按计划的抽样方法抽查凭证，检查原始凭证是否齐全、是否完整、有无授权批准、记帐凭证和对原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容。 （6）在审计说明处简要说明科目核算的内容、执行的程序、波动和变化较大的原因、审计发现的情况和处理以及其他需要说明的情况。 （7）在审定表上形成明确的审计结论，包括是否确认，是否需要调整及调整分录，是否进行披露及披露内容。 2、库存现金的实质性程序和底稿 （1）按照出纳日记账监盘库存现金，调整至报表日应有数后与审定表中的现金余额核对，如有差异应查明原因或调整。 （2）检查现金收支的正确截止，通常对结账日前后一段时期内现金收支凭证进行审计，以确定是否存在跨期事项，是否应考虑提出调整建议。 3、银行存款实质性程序和底稿 （1）取得并检查银行余额对账单和银行存款余额调节表，核对银行存款余额和对账单余额是否一致，检查调节表的金额和内容是否正确，是否有需要调整的跨期业务，特别关注大额未达账项。如果被审计单位未经授权或授权不清支付货币资金的现象比较突出，检查银行存款余额调节表中支付给异常的领款人（包括没有载明收款人）、签字不全、收款地址不清、金额较大票据的调整事项，确认是否存在舞弊。
实质性分析程序案例 一、背景 A 公司生产某种化工产品，其产品主要通过公司的销售部及分销商进行销售。A 公司非常关注其产品质量，并主要根据其产品质量确定销售价格。由于其生产的产品的特点，A 公司的产品价格通常比较稳定。2001～2003年期间，A 公司的销售情况一直增长缓慢。2004 年11 月，A 公司从它的竞争对手 B 公司那里雇用了一个新的销售总监M，M 将其原来在 B 公司的客户带到了 A 公司，使得 A 公司 2004 年 12 月份的销售量增加了 25％。并且 A公司在 2005 年全年一直保持着向这些客户的销售。主要由于客户的增加，A 公司 2005 年度的销售额比 2004 年增加了 28.7%。在风险评估程序中，通过比率分析，注册会计师发现，A 公司的材料采购成本与销售收入同比例增加，但是人工成本与制造费用占销售收入的比例下降。2004 年和 2005 年 A公司的部分财务数据表1所示。 注册会计师设定的重要性水平为人民币 40,000 元。
二、对销售收入实施实质性分析程序 （一）确定将要执行的分析 在 2004年A公司销售收入已经审计的基础上，A 公司 2005 年的销售收入能够被合理预期，注册会计师决定使用实质性分析程序对2005 年度的销售收入的发生、完整和准确认定获取一定的保证水平。（二）建立期望值 与 2004年度相比，A公司的销售在2005年度发生了下述变化：（1）由于客户的增加，2005年度1～11月份的销售额与2004年度相同期间相比，增加了25％，注册会计师已经在对应收账款进行审计的过程中，通过向客户函证的方式证实了这一增加； （2）自 2005年4月起，A 公司的平均销售价格增加了 5％。注册会计师通过检查 A 公司的标准价格表核实了这一事项。基于上述情况，注册会计师决定将 A 公司 2005 年度的销售收入按月份进行拆分，以建立期望值。拆分结果如表2。
实质性程序 Document serial number【UU89WT-UU98YT-UU8CB-UUUT-UUT108】
一、实质性程序应取得和编制的底稿 1、基本审计程序和底稿 （1）获取或编制明细表，进行账账表的核对，包括资产负债表年初数与上期末审定数的核对，利润表上年同期数与上年审定数的核对，复核明细表合计数是否正确，并与总账数和报表数核对，记录核对的结果，如果不相符，应查明原因，并做适当调整或披露。 （2）对往来款必须实施的程序和取得或编制的底稿： ①在明细表上标识重要的往来单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例。 ②检查是否存在往来款多边挂账情况，核算内容是否重复，必要时做调整。 ③分析反方向余额的往来款，查明原因，必要时做重分类调整。 ④选择往来款中账龄长、余额大的项目、重要客户、有纠纷的项目、关联方项目的发函询证。 ⑤对回函不符的要请被审计单位查明原因，考虑是否进行调整，如属错报，应推算本科目错报金额，考虑是否需要调整审计程序。 ⑥在明细表上标注已经收付的往来款，作常规检查。 ⑦对未回函的实施替代程序。替代测试不只是过账过程的检查，更重要的是抽查该笔账款的原始凭证，如相关凭证资料、合同、发票、发货收货单等，以验证其真实性和与账款的相关性。 ⑧统计和评价函证结果，对出现差异的，应估算未被函证的往来款累计差错是多少，也可进一步扩大函证范围来证实。 （3）权益类科目强调资料的取得和与账面记录的核对，要求取得和复印所有原始凭证和记账凭证。 （4）损益类科目全部要求实施实质性分析程序，与上期进行比较、配比比较相关科目、比较当年各月发生情况，对于异常波动的，要查明原因，形成结论并进行处理。 （5）按计划的抽样方法抽查凭证，检查原始凭证是否齐全、是否完整、有无授权批准、记帐凭证和对原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容。（6）在审计说明处简要说明科目核算的内容、执行的程序、波动和变化较大的原因、审计发现的情况和处理以及其他需要说明的情况。 （7）在审定表上形成明确的审计结论，包括是否确认，是否需要调整及调整分录，是否进行披露及披露内容。 2、库存现金的实质性程序和底稿 （1）按照出纳日记账监盘库存现金，调整至报表日应有数后与审定表中的现金余额核对，如有差异应查明原因或调整。 （2）检查现金收支的正确截止，通常对结账日前后一段时期内现金收支凭证进行审计，以确定是否存在跨期事项，是否应考虑提出调整建议。 3、银行存款实质性程序和底稿 （1）取得并检查银行余额对账单和银行存款余额调节表，核对银行存款余额和对账单余额是否一致，检查调节表的金额和内容是否正确，是否有需要调整的跨期业务，特别关注大额未达账项。如果被审计单位未经授权或授权不清支付货币资金的现象比较突出，检查银行存款余额调节表中支付给异常的领款人（包括没有载明收款人）、签字不全、收款地址不清、金额较大票据的调整事项，确认是否存在舞弊。 （2）函证银行存款余额，编制银行函证汇总表，记录回函是否相符，对回函不符的要查明原因作出适当处理。函证银行存款时应当同时对银行贷款进行函证。一般我们要求对本期存过款的所有银行进行函证，发函金额最好是对账单余额。
A和B注册会计师对XYZ股份有限公司2009年度会计报表进行审计。该公司2009年度未发生购并、分立和债务重组行为，供产销形势与上年相当。该公司提供的未经审计的2009年度合并会计报表附注的部分内容如下（金额单位：人民币万元） （1）坏账核算的会计政策：坏账核算采用备抵法。坏帐准备按期末账龄法分析计提，提取比率为5%-40%。 应收账款和坏账准备项目附注： 应收账款和坏账准备2009年年未余额为16553和5277。 应收账款账龄分析： （2）固定资产原价和累计折旧项目附注 固定资产原价和累计折旧2009年年末余额：49580和11296
（3）长期借款项目附注：2009年年末余额为13730 （4）主营业务收入和主营业务成本项目附注 主营业务收入和主营业务成本2009年年度发生额：61020和52819 主营业务收入 主营业务成本 （5）XYZ股份有限公司拥有X有限公司80%表决权资本，帮已按规定将该子公司纳入合并会计报表范围。XYZ股份有限公司将X有限公司提供货运服务事宜。在2009年度合并会计报表附注的“本公司与关联方的交易”部分披露为：本公司为X有限公司提供货运服务、收费标准按向外单位提供同样服务所收费用的120%计算。2009年度，本公司从X有限公司获得货运服务收入为240
万元，2008年度该项收入为180万元 （6）XYZ股份有限公司于2009年10月销售产品一批Y产品，按规定在当月确认收入为1000万元、结转成本900万元。由于质量，该批产品于2010年1月15日被退回。XYZ股份有限公司2009年度财务报告批准日为2010年1月24日。XYZ股份有限将该销售退回事宜在2009年合并会计报表附注的“资产负债列日后事项”部分披露为： 本公司于2009年10月销售产品一批Y产品，按规定当月确认收入为1000万元、结转成本900万元。由于质量、该产品于2010年1月15日被退回。本公司因此将调整2010年1月份的主要业务收入和主营业务成本。 要求：假定上述附注内容中的年初数和上年比较数均已审定无误，你作为A和B注册会计师，在审计计划阶段，请运用专业判断，必要时运用分析性复核方法，分别反映出上述附注内容中存在或可能存在的不合理之处，并简要说明理由。 实务案例：银广夏、蓝田集团 解答： 1.应收账款3年以上的年末数额（2874）大于3年以上年初（1421）和2-3年 年初（1161）的合计（2582）。 2.房屋及建筑物累计折旧本年减少数额（31）大于房屋及建筑物本年房屋及建 筑物本年减少的数额(21)。然而考虑固定资产净残值率这一因素，即便这些减少的房屋及建筑物已提足折旧，其累计折旧数也应小于相应的固定资产原价。 3.“长期借款”科目的期末余额扣减将于一年内到期的长期借款后的数额填 列，该项扣除数应当填列在流动负债类下的“一年内到期的长期负债”项目单独反映。因此银行第一营业部的11650的借款期限为2006年9月到2010年8月距离2009年末不足一年，因此不能列入长期借款项目，而应列入“一年内到期的长期负债”。
被审计单位： 项目： 应付票据 编制： 日期：
应付票据实质性程序
索引号：
FC
财务报表截止日/期间：
复核：
日期：
第一部分 认定、审计目标和审计程序对应关系
一、审计目标与认定对应关系表
审计目标
财务报表认定
存 在
完整性
权利 和义务
计价 和分摊
列 报
A 资产负债表中记录的应付票据是存在的。
√
B 所有应当记录的应付票据均已记录。
√
C 记录的应付票据是被审计单位应当履行的现实义
√
务。
D 应付票据以恰当的金额包括在财务报表中，与之相
√
关的计价调整已恰当记录。
E 应付票据已按照企业会计准则的规定在财务报表
√
中作出恰当的列报。
二、审计目标与审计程序对应关系表
审计 目标
D
可供选择的审计程序
索引号
1.猎取或编制应付票据明细表：
FC2
(1)复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否
相符；
(2)与应付票据备查簿的以下有关内容核对相符：
审计 目标
ABCD
ACD A BD ABCD E
可供选择的审计程序
索引号
商业汇票的种类、号数和出票日期、到期日、票面金额、
交易合同号和收款人姓名或单位名称以及付款日期和金额
等；
(3)检查非记账本位币应付票据的折算汇率及折确实是否正确；
(4)标识重要项目。
2.检查应付票据备查簿：
略
(1)检查债务的合同、发票和收货单等资料，核实交易、事项交易
真实性，复核其应存入银行的承兑保证金，并与其他货币资
金科目勾稽；
(2)抽查资产负债表日后已偿付的应付票据，检查有无未入账的应
付票据，核实其是否已付款并转销；
(3)针对已注销的应付票据，确定是否已在资产负债表日前偿付；
(4)询问治理人员，审查有关文件并结合购货截止测试，检查应付
票据的完整性；
(5)猎取客户的贷款卡，打印贷款卡中全部信息，检查其中有关应
付票据的信息与明细账合计数、总账数、报表数是否相符。
3.选择应付票据的重要项目(包括零账户)，函证其余额和交易条 略
款，对未回函的再次发函或实施替代的检查程序（检查原始凭单，
如合同、发票、验收单，核实票据的真实性）。
4.查明逾期未兑付票据的缘故，关于逾期的银行承兑汇票是否转入 略
短期借款，关于逾期的商业承兑汇票是否差不多转入应付账款，带
息票据是否差不多停止计息，是否存在抵押票据的情形。
5.复核带息应付票据利息是否足额计提，其会计处理是否正确。
略
6.检查与关联方的应付票据的真实性，执行关联方及其交易审计程 略
序。
7.依照评估的舞弊风险等因素增加的审计程序。
略
8.检查应付票据是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作 略
出恰当列报。
风险评估程序是指通过了解被审计单位及其环境对财务报表的重大错报风险进行识别和评估的审计程序。 控制测试是注册会计师在拟信赖内部控制的前提下，对被审计单位的内部控制进行的测试，目的在于测试内部控制是否得到了有效的运行。 实质性程序是为了确定认定层次是否存在重大错报的审计程序，实质性程序包括细节测试和实质性分析程序，其中实质性分析程序的本质仍然是分析程序，主要是为执行细节测试提供一定的方向性指导，而细节测试是为了直接确定认定层次是否存在重大错报的审计程序，比如函证程序、重新计算等审计程序，就属于细节测试，通过函证程序可以发现和确定应收账款项目是否存在错报以及相应的错报金额。 【链接1】细节测试是注册会计师执行审计业务必须要执行的审计程序。 【链接2】分析程序在三个方面进行运用：风险评估程序（强制运用）、实质性程序（选择运用）以及对财务报表整体进行复核（强制运用）。分析程序用在实质性程序中就是实质性分析程序。 从大的角度来看，审计程序包括风险评估程序、控制测试和实质性程序， 同时实质性程序包括细节测试和实质性分析程序。 风险评估程序是指对财务报表的重大错报风险进行识别和评估的审计程序； 控制测试是为了确定内部控制是否有效的审计程序； 实质性程序是为了确定认定层次存在重大错报的审计程序，其中实质性分析程序的本质仍然是分析程序，主要是为执行细节测试提供一定的方向性指导， 而细节测试是为了直接确定认定层次存在重大错报的审计程序，也是注册会计师执行审计业务必须要执行的审计程序。 控制测试是注册会计师在拟信赖内部控制的前提下，对被审计单位的内部控制进行的测试，目的在于证实内部控制执行得是否有效。