合并财务报表中与内部固定资产交易抵消相关的递延所得税的处理

Finance and Accounting Research财会研究 | MODERN BUSINESS 现代商业159合并财务报表递延所得税的会计处理汪侨 中国中化集团公司 100031摘要:在企业合并财务报表编制过程中,由于内部投资、往来、交易的抵销,可能存在对合并报表中相关资产、负债账面价值进行调整的情况,本文将对财务报表合并抵销过程中,对可能涉及递延所得税确认及计量的情况进行分析,并对其具体处理进行说明。

关键词:合并财务报表;递延所得税企业在取得资产、负债时,对于资产、负债的账面价值与其计税基础不同而产生的暂时性差异,按规定应确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

在合并财务报表编制过程中,因合并抵销对集团内公司资产、负债账面价值进行调整时,在合并报表层面也应根据实际情况判断是否需要确认递延所得税资产、负债,以真实反映集团整体的财务状况及经营成果。

一、递延所得税适用税率的确定《企业会计准则第18号——所得税》规定,对递延所得税资产及负债,应当以预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率为计量基础,当适用税率发生变化的,应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量。

从具体实务上看,在集团内企业适用不同的所得税税率的情况下,集团在编制合并报表过程中,除满足税务特殊情况下合并之外,对子公司可辨认资产、负债以公允价值为基础进行调整并确认对应的递延所得税资产、负债时,应以相关子公司对应期间适用的所得税率为计量基础;当对集团内部交易过程中未实现损益进行抵销时应确认的递延所得税资产时,应以购入方以后实现销售期间适用的所得税率为计量基础;当对集团内部往来进行抵销时,当集团内单位对合并范围内其他单位债权计提的坏账准备时,在对递延所得税资产进行抵销时应以债权人对应期间适用的所得税率为计量基础。

二、合并报表递延所得税的确认(一)企业合并过程中递延所得税的确认1.同一控制下企业合并递延所得税调整分析(1)同一控制下吸收合并。

内部往来涉及递延所得税的合并抵销处理《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定：母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。

该项规定没有涉及往来款项的债权方由于计提坏账准备而产生的可抵扣暂时眭差异所形成的递延所得税资产的合并抵销处理，本文试就有关问题谈谈看法。

一、坏账准备与递延所得税资产《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第31条规定：持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

第42条规定：以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

因此，企业集团内部交易形成的应收账款，当存在减值迹象并确认发生减值时，按照该准则的规定计提坏账准备。

在个别会计报表上，应收款项的账面价值为其账面余额减去计提的坏账准备。

《企业所得税法》及其实施条例规定：在计算应纳税所得额时，企业在生产经营活动中发生的坏账损失等可以在所得税前扣除；但不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得在所得税前扣除。

因此，企业按照会计准则提取的坏账准备不得在所得税前扣除，在个别会计报表上，应收款项的计税基础为其账面余额。

在个别会计报表上，应收款项的账面价值小于计税基础，使二者之间产生了可抵扣暂时性差异，在应收款项发生实质性损失时，该暂时性差异会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，在符合确认条件时应确认递延所得税资产。

《企业会计准则解释第1号》规定：企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

编制合并财务报表有关递延所得税抵销调整分录解析作者：陈军忠来源：《财会学习》 2018年第1期摘要：本文从母公司以母公司和子公司组成一个企业集团这一整体角度来论述合并财务报表递延所得税会计处理，具体来讲，从企业所得税的资产债务表法的会计处理方法来编制抵销调整母子公司之间产生内部交易涉及所得税会计处理。

关键词：合并财务报表；递延所得税；抵销调整合并财务报表反映的是企业集团的财务状况和经营成果，反映的是由多个法人企业组成的一个会计主体的财务情况，在编制合并财务报表时应当将母公司和所有子公司作为整体来看待，视为一个会计主体，母公司和子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑。

因此，在编制合并财务报表时，对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视同同一会计主体内部业务处理，视同同一会计主体之下的不同核算单位的内部业，对这些经济业务应当编制抵销调整分录。

对于此类经济业务涉及损益类账户经济业务往往要考虑递延所得税会计处理，很多从业者对于这类经济业务会计处理很难理解，我从企业所得税会计准则角度和通过两个实例来解析，让读者从企业所得税会计处理角度来理解。

一、非同一控制下企业合并中取得的子公司调整分录有关递延所得税解析对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，假定与母公司会计政策和会计期间是一致的情况下，根据合并财务报表准则要求，应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在资产负债表日的金额。

例1：甲公司在2013年12月5日用银行存款20亿收购乙公司80%，在购买日乙公司有一项固定资产账面价值与公允价值不相同，账面价值为30000万元，公允价值为33000万元，假定固定资产尚可使用年限为3年，税法和会计政策都采用直线法计提折旧，所得税税率为25%。

与内部交易固定资产有关的递延所得税会计处理【摘要】企业集团内部成员之间发生购销固定资产交易,母公司编制合并报表时要予以相互抵销,抵销后合并报表中固定资产的账面价值通常会小于税法上所认定的该项固定资产在合并报表中的计税基础,由此而产生的可抵扣暂时性差异对所得税费用的影响在符合所得税会计准则有关规定的情况下,均应确认为递延所得税资产。

文章结合实例阐述这一问题。

【关键词】内部交易;固定资产; 递延所得税资产一、归纳类型(一)交易当年编合并报表借:递延所得税资产(被抵销的固定资产金额×所得税税率)贷:所得税费用借:所得税费用贷:递延所得税资产(当年抵销的,当年虚增的累计折旧金额×所得税税率)(二)连续年度编合并报表借:递延所得税资产(被抵销的固定资产金额×所得税税率)贷:未分配利润——年初借:未分配利润——年初贷:递延所得税资产(当年抵销的,前期虚增的累计折旧金额×所得税税率)借:所得税费用贷:递延所得税资产(当年抵销的,当年虚增的累计折旧金额×所得税税率)(三)特定期间编合并报表1.提前报废(1)未清理借:递延所得税资产(被抵销的固定资产金额×所得税税率)贷:未分配利润——年初借:未分配利润——年初贷:递延所得税资产(当年抵销的,前期虚增的累计折旧金额×所得税税率) 借:所得税费用贷:递延所得税资产(当年抵销的,当年虚增的累计折旧金额×所得税税率) (2)已清理借:递延所得税资产(被抵销的固定资产金额×所得税税率)贷:未分配利润——年初借:未分配利润——年初贷:递延所得税资产(当年抵销的,前期虚增的累计折旧金额×所得税税率) 借:所得税费用贷:递延所得税资产(当年抵销的,当年虚增的累计折旧金额×所得税税率) 借:所得税费用贷:递延所得税资产(尚未抵销的累计折旧金额×所得税税率)2.使用完毕(1)未清理借:递延所得税资产(被抵销的固定资产金额×所得税税率)贷:未分配利润——年初借:未分配利润——年初贷:递延所得税资产(当年抵销的,前期虚增的累计折旧金额×所得税税率) 借:所得税费用贷:递延所得税资产(当年抵销的,当年虚增的累计折旧金额×所得税税率)(2)已清理与使用完毕未清理完全相同。

谈编制合并报表时内部交易产生的递延所得税的处理——以内部固定资产交易为例【摘要】在编制合并财务报表时，如果涉及内部交易，有可能对资产的账面价值进行调整，对于资产账面价值发生变动的相关所得税影响企业必须予以考虑。

本文以内部固定资产交易为例，阐述编制合并报表时内部固定资产交易产生的递延所得税及其会计处理，并指出编制调整分录时应注意的问题。

【关键词】合并财务报表内部固定资产交易调整分录递延所得税集团内的某一企业可能将固定资产出售给集团内的另一个企业，后者也将购入的资产分类为固定资产。

对于这类固定资产交易，合并工作底稿调整或抵销分录（以下简称调整分录）应当包括两个部分：一是调整销售固定资产交易损益的分录；二是调整固定资产销售后折旧的分录。

上述调整会引起固定资产账面价值的变动，所以企业需要在合并财务报表中确认相应的所得税影响。

一、固定资产交易损益的调整（一）交易当年调整分录的编制对于集团内部发生的固定资产交易，从企业集团的角度来看，企业并没有将固定资产出售给企业集团外的其他单位。

资产销售方记录了这一销售并确认了营业外收入，所以编制调整分录时应当消除这一销售的影响。

购买方按照购买成本记录了固定资产，而从企业集团的角度来看，销售日集团内该固定资产的成本是销售方所记录的固定资产的账面价值，合并财务报表中的固定资产要按照这一成本报告给企业集团，所以有必要将资产从记录的购买成本降低为集团内该资产的成本。

例：2008年12月2日甲公司（母公司）销售给乙公司（子公司）一台生产设备，销售价格为170 000元，交易中不存在相关税费。

该设备系甲公司于两年前购入，原价为200 000元，累计折旧为40 000元。

乙公司对设备采用直线法计提折旧，折旧年限为5年，预计净残值为0。

两个公司适用的所得税税率均为25%。

2008年末，母公司在编制合并财务报表时应编制的调整分录为：借：营业外收入10 000 [170 000- (200 000-40 000)]贷：固定资产——原价10 000因合并调整，设备的价值被调低了10 000元。

抵销分录中涉及递延所得税处理严可为2014.9.29结论：抵销分录中涉及递延所得税处理都可以理解为，先抵期初，再抵差额（期末-期初）。

根据抵销分录中分别“坏账准备”“存货”“固定资产”增减变动净额×25%=递延所得税资产期末余额，期末–期初、来确定。

（因为计税基础不受抵销分录影响，“坏账准备”“存货”“固定资产”增减变动净额就是账面价值的变动，即本期期末可抵扣暂时性差异余额，即为递延所得税资产期末余额，与期初比，就是递延所得税资产本期发生额）一、内部债权与债务项目的抵销（一）内部债权债务项目本身的抵销（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销。

先抵期初，再抵期末（四）内部应收款项相关的所得税会计合并抵销处理。

先抵期初，再抵期末首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响借：未分配利润——年初（期初坏账准备余额×所得税税率）贷：递延所得税资产然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额×所得税税率若坏账准备期末余额大于期初余额借：所得税费用（坏账准备增加额×所得税税率）贷：递延所得税资产若坏账准备期末余额小于期初余额借：递延所得税资产贷：所得税费用（坏账准备减少额×所得税税率）总结：1.坏账准备的抵销，先抵坏账准备期初余额，再抵差额（期末余额-期初余额）2.递延所得税资产的抵销，先抵期初余额，再抵差额（期末余额-期初余额）递延所得税资产期末余额=坏账准备期末余额×25%或者，也可以根据抵销分录中“坏账准备”增减变动净额×25%=递延所得税资产期末余额，期末–期初、来确定。

（第一年三笔抵销分录：先抵应收应付期末余额1笔，再抵坏账准备1笔，最后抵递延所得税资产1笔）（第二年五笔抵销分录：先抵应收应付期末余额1笔，再抵坏账准备先抵期初再抵差额2笔，最后抵递延所得税资产先抵期初再抵差额2笔（第二年除非与第一年相等或为0））【例题】P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。

合并报表中所得税会计相关的合并处理一、准则要求：编制合并财务报表时，由于需要对企业集团内部交易进行合并抵销处理，由此可能导致在合并财务报表中反映的资产、负债账面价值与其计税基础存在差异，应确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

二、涉及的项目有以下三类（一）、内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理【注意】因本公司规定对内部单位不计提坏账准备，故本公司不涉及此项所得税会计的相关处理，这里关于递延所得税资产的处理，是将个别单体报表上(因计提坏账准备)确认的递延所得税资产予以抵销，不是因合并报表层面产生暂时性差异而确认递延所得税，所以抵消的前提是个别单位计提了坏账才存在，如果不计提就不存在此项抵消。

这一点应注意与内部交易存货及固定资产抵销分录中涉及的递延所得税资产相区分。

（以应收账款与应付账款抵销处理为例讲解）启迪桑德本部应收与北京新环卫100万往来款借：应付账款(期末余额) 100 北京新环卫贷：应收账款(期末余额) 100 启迪桑德本部将应收账款坏账准备予以抵销：借：应收账款——坏账准备 5 启迪桑德本部贷：资产减值损失 5 启迪桑德本部借：所得税费用 5*0.15 启迪桑德本部贷：递延所得税资产 5*0.15 启迪桑德本部应收票据与应付票据、预付款项与预收款项、其他应收款与其他应付款的抵销和应收/应付账款的抵销处理类似。

（二）内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理在编制合并报表时，应当将纳入合并范围的母、子公司以及子公司相互之间的内部交易对个别单体的影响予以抵消，其中包括内部交易形成的存货中包含的未实现销售损益的金额。

◆交易发生当期正确的处理思路(1)抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润借：营业收入贷：营业成本存货(2)抵销存货跌价准备借：存货——存货跌价准备贷：资产减值损失(3)确认合并报表层面因上述抵销分录产生的递延所得税影响借：递延所得税资产贷：所得税费用◆确认递延所得税时，只需看前面(1)、(2)步所做抵销分录中，“存货”项目(不需考虑其明细项目的差异)账面价值增减变动了多少，因抵销分录不影响存货的计税基础，所以“存货”项目账面价值减少多少，就产生了多少可抵扣暂时性差异，以该差异乘以税率，即为应确认的递延所得税资产。

合并报表时递延所得税抵销的简便方法合并报表时递延所得税抵销的简便方法【摘要】：合并财务报表中的递延所得税处理，一直是个难点问题。

注会教材对该问题的某些方面阐述过于繁琐，而某些方面又并未涉及，给初学者造成不少困扰。

本文以案例的形式，阐述其核算的简便方法。

【关键词】合并报表所得税核算由于涉及所得税会计准则与企业所得税法内容的交叉，原本就是一个难点问题，而合并报表中的涉税问题，更是难上加难。

目前的注会教材对此问题的某些方面阐述得过于繁琐，而对某些方面又根本未曾涉及。

本文结合案例，具体说明合并报表中的递延所得税核算简捷方法。

一、内部交易形成的存货发生减值时，如何简便确定合并报表中应抵销的递延所得税?目前的注会教材只阐述了内部交易形成的存货如何抵销递延所得税，未涉及发生减值时的会计处理。

对此笔者的思路是：当内部交易形成的存货发生减值时，首先要比较合并报表中该存货的账面价值与计税基础，确定合并报表中应有的递延所得税余额。

然后将其与个别报表中该项交易原先确认的递延所得税余额比较，由此确定合并报表中应抵销的递延所得税余额。

解决该问题还有一个更简便的方法：①当内部生产成本<可变现净值<内部购买成本时，由于合并报表中内部交易形成的存货，其计税基础是内部购买成本，账面价值为内部生产成本，形成的可抵扣暂时性差异实质为存货成本中包含的未实现内部交易利润，而原先个别报表中确认的可抵扣暂时性差异为内部购买成本与可变现净值之间的'差额，因此在合并报表中应抵销的递延所得税就是可变现净值与内部生产成本之间的差额形成的。

②当可变现净值<内部生产成本<内部购买成本时，由于合并报表中需要确认的可抵扣暂时性差异与个别报表中原先确认的可抵扣暂时性差异金额相等，因此在合并报表中不再需要对个别报表中原先确认的递延所得税资产进行调整，维持原金额即可。

举例说明如下：例1：甲公司拥有乙公司70%的有表决权股份，能够控制乙公司财务和经营政策。