第十九章所得税-递延所得税资产的确认和计量

第二节递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量一、递延所得税负债的确认和计量2.不确认递延所得税负债的特殊情况有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：（1）商誉的初始确认非同一控制下的吸收合并商誉=非同一控制下企业合并的合并成本-享有的被购买方可辨认净资产公允价值若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。

【教材例16-12】甲公司以增发市场价值为60 000 000元的本企业普通股为对价购入乙公司l00%的净资产，假定该项企业合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司原股东选择进行免税处理。

购买日乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表16-1所示。

表16-1 单位：元乙公司适用的所得税税率为25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：企业合并成本60 000 000可辨认净资产公允价值50 400 000递延所得税资产（3 000 000×25%）750 000递延所得税负债（16 500 000×25%）4 125 000考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值47 025 000商誉12 975 000所确认的商誉金额12 975 000元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的递延所得税影响。

不考虑递延所得税情况下的商誉=60 000 000-50 400 000=9 600 000（元）考虑递延所得税情况下的商誉=60 000 000-47 025 000=12 975 000（元）因此，企业合并产生的递延所得税资产或负债对应科目是商誉。

应予说明的是，非同一控制下吸收合并形成的商誉，在应税合并情况下，按照所得税法规定商誉在初始确认时计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异；该商誉在后续计量过程中因计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异，应当确认相关的所得税影响。

递延所得税资产、负债的确认和计量（全）一、递延所得税负债的确认和计量（1）确认企业应该将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债。

资产的账面价值>计税基础或负债的账面价值应纳税暂时性差异 v=>企业应该将其确认为负债，作为递延所得税负债加以处理。

计税基础>在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

（2）计量在资产负债表日，对于递延所得税负债，应当根据相关税法规定，按照预期收回该项资产或清偿该负债期间的适用税率计量。

即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。

1、除所得税准则中明确规定不可确认递延所得税负债的情况外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。

2010年12月31日递延所得税负债余额 =(8200-6000)×25%=550(万元)2010年12月31日递延所得税负债发生额=550(万元)2011年12月31日递延所得税负债余额=(6000-3600)×25%=600(万元)2011年12月31日递延所得税负债发生额=600-550=50(万元)BD【答案解析】2010年初，投资性房地产的账面价值＝2100（万元），计税基础＝2000－2000/20＝1900（万元），应确认的递延所得税负债＝（2100－1900）×25%＝50（万元）；2010年末，投资性房地产的账面价值＝1980（万元），计税基础＝2000－2000/20×2＝1800（万元），递延所得税负债余额＝（1980－1800）×25%＝45（万元），2010年末应转回递延所得税负债5万元。

2.不确认递延所得税负债的特殊情况一是商誉的初始确认；二是同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：该项交易不是企业合并；交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。

三是与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的，不确认递延所得税负债:第一，投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;第二，该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

递延所得税资产的确认和计量一、递延所得税资产递延所得税资产，通俗的说，是指企业根据企业所得税法的规定当期和以前期间已缴纳的企业所得税额，大于根据会计准则规定处理应缴纳的企业所得税额，这一差异在将来期间会计处理时，转回会削减将来期间根据会计准则处理确定的应纳税所得额和应缴所得税，这对于企业来说是一项递延资产，称为递延所得税资产。

从会计处理的角度说，递延所得税资产是对于可抵扣临时性差异，以将来期间很可能取得用来抵扣可抵扣临时性差异的应纳税所得额为限确认的一项资产。

企业应当将当期和以前期间已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。

存在可抵扣临时性差异的，应当根据所得税会计准则规定确认递延所得税资产。

从税务处理的角度来看，它是因为税法与会计准则差异造成的影响，税法一般不考虑递延所得税资产。

二、递延所得税资产确认的一般原则递延所得税资产产生于可抵扣临时性差异。

资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣临时性差异的，在估计将来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣临时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣临时性差异的应纳税所得额为限，确认可抵扣临时性差异产生的递延所得税资产。

有关交易或事项发生时，对税前会计利润或是应纳税所得额产生影响的，所确认的递延所得税资产应作为利润表中所得税费用的调整；有关的可抵扣临时性差异产生于直接计入全部者权益的交易或事项的，确认的递延所得税资产也应计入全部者权益；企业合并中取得的有关资产、负债产生的可抵扣临时性差异，其所得税影响应相应调整合并中确认的商誉或是应计入合并当期损益的金额。

三、确认递延所得税资产的限额递延所得税资产的确认，应以将来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣临时性差异的应纳税所得额为限。

在可抵扣临时性差异转回的将来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣临时性差异的影响，使得与可抵扣临时性差异相关的经济利益无法实现的，则不应确认递延所得税资产；企业有明确的证据表明其于可抵扣临时性差异转回的将来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣临时性差异的，则应以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异四、暂时性差异（三）特殊项目产生的暂时性差异1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当期销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。

该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异。

【教材例19-14】A公司20×7年发生了2 000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益，税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。

A公司20×7年实现销售收入10 000万元。

该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。

因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的标准限制，根据当期A公司销售收入15%计算，当期可予税前扣除1 500（10 000×15%）万元，当期未予税前扣除的500万可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。

该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，将其视同可抵扣暂时性差异处理，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

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递延所得税资产的确认和计量是怎样的
递延所得税资产的确认和计量
(一)一般原则
资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

1、企业合并中，按照会计准则规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。

2、与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。

如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。

(二)不确认递延所得税资产的特殊情况
某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。

其原因在于，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。

递延所得税资产的确认和计量(一)确认递延所得税资产的一般原则可抵扣暂时性差异，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。

比如2009年亏损100万元，如果现在已有证据表明该企业未来5年的盈利最多只有50万元，则不能确认递延所得税资产25万(100×25%)，只能确认递延所得税资产12.5万(50×25%)。

2.亏损年度发生的亏损应视同可抵扣暂时性差异来处理，确认递延所得税资产。

3.企业合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认递延所得税资产，并调整商誉等。

借：递延所得税资产贷：商誉等4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益(资本公积)。

(二)不确认递延所得税资产的特殊情况如果某项交易或事项不是企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则其产生可抵扣暂时性差异在交易发生时不确认递延所得税资产。

【例题·计算题】开发形成的无形资产。

甲公司20×8年发生资本化研究开发支出8 000 000元，至年末研发项目尚未完成。

税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其150%作为计算摊销额的基础。

『正确答案』资本化开发支出8 000 000元计税基础为12 000 000元(8 000 000×150%)。

账面价值与计税基础存在差异。

因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照所得税准则规定，不确认递延所得税影响。

(三)递延所得税资产的计量1.适用税率的确定确认递延所得税资产时，应采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。

比如按税法规定，从2008年1月1日起，所得税税率由原来的33%改为25%。

则计算2007年的应交所得税，用33%的税率;但2007年底确认递延所得税资产/负债时，用25%的税率。

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注册会计师考试辅导《会计》第十九章讲义8
所得税费用的确认和计量
考点七：所得税费用的确认和计量 （一）当期所得税
当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。

即： 当期所得税＝当期应交所得税
企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。

【思考问题】常见的纳税调整事项：。