第十七章 其他特殊项目的审计

第十七章其他特殊项目的审计考情分析一、历年考情概况本章属于非重点章节。

从历年考试来看，主要以客观题的形式进行考核，很少出现主观题。

考点包括：与会计估计相关的重大错报风险的识别、评估和应对、评价会计估计的不确定性、运用区间估计评价被审计单位管理层点估计的合理性;针对关联方关系询问的对象评估和应对与关联方交易相关的重大错报风险、识别出管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易;同时需要关注考虑持续经营假设的相关内容。

二、本章考点直击三、学习方法与应试技巧在学习本章时应关注：(1)审计会计估计应了解对会计估计进行风险评估的程序(2011年多选题)，记住应对评估的有关会计估计的重大错报风险的四大应对措施，理解注册会计师的点估计与管理层的点估计或区间估计的关系并确定错报。

(2)关联方审计应识别和评估与关联方关系及其交易的重大错报风险的程序，包括向不同的人询问的目的和内容的不同，了解可能表明存在由于舞弊导致的特别风险的因素，记住对识别出的重大错报风险的应对措施，例如当识别出管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或重大关联方交易时，注册会计师采取哪些程序等。

(3)考虑持续经营假设在考题中出现的概率较高，应掌握对持续经营能力作出的风险评估程序，当管理层未对持续经营能力作出初步评估或评估涵盖的期间不足十二个月、对超出管理层评估期间的事项或情况的处理，对与持续经营能力有关的审计结论应能非常准确地判断并撰写相应的审计报告。

(4)首次接受委托时对期初余额的审计应了解期初余额的含义、审计目标、审计程序及对审计结论和报告的考虑。

四、2014年教材主要变化由原先的第21章调整至第17章，增加“考虑持续经营假设”这部分内容，并且章名由原来的“其他特殊事项的审计”改为“其他特殊项目的审计”。

重点、难点讲解及典型例题重点、难点讲解及典型例题一、审计会计估计(一)风险评估程序和相关活动在实施风险评估程序和相关活动，以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计重大错报风险的基础：(1)了解适用的财务报告编制基础对会计估计的要求;(2)了解管理层如何识别是否需要作出会计估计;(3)了解管理层如何作出会计估计。

(二)识别和评估重大错报风险识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度，并根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。

(三)应对评估的重大错报风险在应对评估的重大错报风险时.注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序：(1)确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据;(2)测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据;(3)测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序;(4)作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计。

(四)实施进一步实质性程序以应对特别风险在审计导致特别风险的会计估计时，注册会计师在实施进一步实质性程序时需要重点评价：(1)管理层是如何评估估计不确定性对会计估计的影响，以及这种不确定性对财务报表中会计估计的确认的恰当性可能产生的影响;(2)相关披露的充分性。

(五)评价会计估计的合理性并确定错报注册会计师应当根据获取的审计证据，评价财务报表中的会计估计在适用的财务报告编制基础下是合理的还是存在错报。

根据获取的审计证据，注册会计师可能认为这些证据指向与管理层的点估计不同的会计估计。

当审计证据支持点估计时，注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报。

【注】注册会计师的估计所采用的假设和方法可能与管理层的点估计不同。

例题：会计估计的主观性、复杂性和不确定性决定了与会计估计相关的领域存在重大错报风险的可能性高于其他领域。

注册会计师应当针对会计估计实施风险评估程序。

可供注册会计师选择的风险评估程序有()。

A、了解适用的财务报告编制基础的要求B、了解管理层如何识别是否需要做出会计估计C、了解管理层如何做出会计估计D、复核上期财务报表中做出的会计估计的结果，或复核管理层在本期财务报表中对上期会计估计作出的后续重新估计(如适用)【正确答案】ABCD【答案解析】四个选项是准则规定可供选择的风险评估程序，具有很强的专业性，建议考生加以记忆。

在评价会计估计的不确定性时，下列会计估计中，甲注册会计师通常认为不具有高度不确定性的是( )。

A、高度依赖的判断的会计估计B、采用高度专业化的、由甲公司自己开发的模型作出的公允价值会计估计C、存在公开活跃市场情况下作出的公允价值会计估计D、上期财务报表中确认的金额与实际结果存在差异的会计估计【正确答案】C【答案解析】本题考查的是审计会计估计。

可能存在高度估计不确定性的会计估计的例子很多，比如：(1)高度依赖判断的会计估计，如对未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排的判断，而未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排取决于多年后才能确定结果的不确定事项;(2)未采用经认可的计量技术计算的会计估计;(3)注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计;(4)采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计，不包括选项C。

在评价会计估计的不确定性时，下列会计估计中，甲注册会计师通常认为不具有高度不确定性的是( )。

A、高度依赖的判断的会计估计B、采用高度专业化的、由甲公司自己开发的模型作出的公允价值会计估计C、存在公开活跃市场情况下作出的公允价值会计估计D、上期财务报表中确认的金额与实际结果存在差异的会计估计【正确答案】C【答案解析】本题考查的是审计会计估计。

可能存在高度估计不确定性的会计估计的例子很多，比如：(1)高度依赖判断的会计估计，如对未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排的判断，而未决诉讼的结果或未来现金流量的金额和时间安排取决于多年后才能确定结果的不确定事项;(2)未采用经认可的计量技术计算的会计估计;(3)注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计;(4)采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计，不包括选项C。

假设是会计估计不可或缺的组成部分。

注册会计师应当了解构成会计估计的假设，需要考虑的事项通常不包括的是()。

A、治理层如何评价假设是否相关和完整B、管理层如何确定所采用假设的内在一致性C、假设是否与管理层所能控制的事项相关D、假设是否与被审计单位的经营计划和外部环境相符【正确答案】A【答案解析】应当是管理层如何评价假设是否相关和完整。

会计估计审计中，注册会计师在评价管理层适用的假设的合理性时，其可能需要考虑()。

A、单项假设是否显得合理B、假设是否相互依赖且具有内在一致性C、当将这些假设汇总起来考虑或结合其他假设考虑时，无论是对特定会计估计还是其他会计估计，这些假设是否显得合理D、对于账面价值会计估计，假设是否恰当地反映可观察到的市场假设【正确答案】ABC【答案解析】选项D，对于公允价值会计估计，假设是否恰当地反映可观察到的市场假设。

在注册会计师将以前期间做出的会计估计与实际结果进行比较时，注册会计师不能实现的目的是()。

A、获取有关会计估计程序和方法总体可靠性的审计证据B、考虑是否需要调整会计估计公式C、被审计单位的未来财务政策D、评价会计估计与实际结果之间的差异是否已经量化，并且做出适当调整或披露【正确答案】C【答案解析】被审计单位的未来财务政策是不能通过会计估计得出结论的。

在实务中，注册会计师对管理层做出会计估计的计算过程实施审计程序的性质、时间安排和范围取决的因素包括()。

A、评估的重大错报风险B、注册会计师对管理层会计估计程序和方法的了解与评价C、会计估计的合法性和合规性D、会计估计在财务报表中的重要性【正确答案】ABD【答案解析】会计估计的合法性和合规性并不属于对管理层做出会计估计的计算过程实施审计程序的性质、时间安排和范围取决的因素。

在会计估计审计中，注册会计师应当注意识别可能存在管理层偏向的迹象，下列各项中属于可能存在管理层偏向迹象的有()。

A、管理层根据环境的变化，而相应改变会计估计或估计方法B、针对公允价值会计估计，被审计单位的自有假设与可观察到的市场假设不一致，仍使用被审计单位的自有假设C、管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计D、选择带有乐观或悲观倾向的点估计【正确答案】BCD【答案解析】管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法，则可以视为可能存在管理层偏向。

以下有关会计估计审计的说法中不正确的是()。

A、如果注册会计师认为，管理层做出会计估计的程序和方法符合相关规定及企业的实际情况，可靠性强，则可不对会计估计进行测试，直接认定其合理性B、如果涉及特殊技术的复杂会计估计过程，注册会计师应当根据具体情况考虑是否需要利用专家的工作C、会计估计公式的持续适当性将直接影响会计估计的合理性D、会计估计的计算过程越复杂，出现重大错报的可能性就越大，就需要实施更有效的审计程序【正确答案】A【答案解析】如果注册会计师认为，管理层做出会计估计的程序和方法符合相关规定及企业的实际情况，可靠性强，则可适当缩小对计算过程的测试范围，而不是直接认定其合理性。

以下关于注册会计师在对会计估计进行审计时的说法中正确的有()。

A、会计估计通常是被审计单位在不确定情况下做出的，其准确程度取决于管理层对不确定的交易或事项的结果做出的主观判断B、被审计单位管理层应当对其做出的包括在财务报表中的会计估计负责C、按照中国注册会计师审计准则的规定，获取充分、适当的审计证据，评价被审计单位做出的会计估计是否合理、披露是否充分是注册会计师的责任D、做出会计估计的难易程度取决于估计对象的性质【正确答案】ABCD【答案解析】以上说法都是正确的。

评价会计估计的合理性并确定错报时，注册会计师的判断正确的是()。

A、注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报B、当审计证据支持点估计时，注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报C、注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异不构成错报D、管理层改变上期作出会计估计的方法时，注册会计师可认为会计估计被管理层错报【正确答案】B【答案解析】当管理层根据其对环境变化的主观判断而改变某项会计估计，或者改变上期作出会计估计的方法时，基于获取的审计证据，注册会计师可能认为会计估计被管理层随意改变而产生错报，或者将其视为可能存在管理层偏向的迹象。