养老金论文老金计划及会计问题进行初步探讨

摘要 (Ⅰ)Abstract (Ⅱ)一、企业养老金概述 (1)（一）养老金的涵义 (1)（二）养老金的性质 (1)（三）养老金的核算主体 (2)（四）养老金计划的种类 (2)（五）养老金计提和支付模式 (3)二、养老金的会计处理 (3)（一）养老金的核算原则 (3)（二）国外养老金会计处理 (4)（三）国内对于养老金的会计处理 (5)（四）养老金会计信息披露 (7)三、我国养老金会计存在的问题及改进建议 (8)（一）我国养老金会计存在的问题 (8)（二）完善我国养老金会计的改进建议 (10)致谢 (12)参考文献 (13)人口老龄化趋势已成为全球性的问题，世界各国一直在不断努力寻求解决的途径，至今已形成了各具特色的养老保险制度。

在会计处理上，西方国家已形成一套比较完善的体系，而我国在这方面尚处于探索阶段。

本文分析了养老金的性质及养老金会计核算的原则；借鉴西方（主要是美国和IASC）养老金会计领域的研究成果，分别就两种养老金给付方式下的会计处理进行论述；结合我国养老金制度发展的实际情况，对养老金计划及会计问题进行初步探讨。

一、企业养老金概述（一）养老金的涵义养老金（Pension），是用于养老的货币额，是政府或先前的雇主向已经结束其正常工作生涯或丧失工作能力的人提供的一种定期给付。

陶玉琼（2004）在其文章中写道养老金，又称退休金，是指支付给离退休人员用于保障其日后生活的资金。

[1]补充养老金（又称企业年金），赖永添等（2007）认为是具备条件的企业在依法参加基本养老保险的基础上，由企业及其职工按照国家有关规定，自愿建立、共同缴费，基金完全积累的补充养老保险。

[2]养老金计划又称退休金方案，国际会计准则第19号（IAS 19）明确指出：“养老金计划是指雇主在职工退休时或退休后，提供养老金给职工的正式或非正式的安排（不论是按年支付还是一笔付清），其养老金在职工退休前即可按文件条款或雇主惯例加以确定或估算。

”[3]可见，养老金计划是指一个按规定原则给付养老金的预先承诺，再加上一些能够保证这个承诺实现的财务安排。

它存在许多种分类方式，从融资方面来说，养老金计划存在着两种制度安排：现收现付制和基金制；而根据养老金给付方式的不同，养老金计划又分为设定提存计划和设定福利计划。

国际会计准则中论述雇佣后的受益计划分类为界定供款计划或是界定利益计划，经济物质的计划，作为来自其主要条款和条件。

（二）养老金的性质养老金的性质问题，朱康萍（2004）认为它是养老金制度中一个非常重要的问题，也是企业养老金会计中一个基础且尚在讨论的问题，因为它决定着随之而来的一系列会计处理和披露，为会计语言的表达提供一个基本指向。

[4]从发展的角度看，人们对养老金性质的认识随着历史的变迁而有所不同，相关的观点有社会福利观、劳动报酬观和节约成本论等，但最主要的是前两种：一是“社会福利观”，二是“劳动报酬观”。

社会福利观认为，企业职工退休后领取的养老金是对剩余价值的分配，体现的是一种社会福利，而在职时领取的工资则是按劳分配的体现。

该观点反映在会计处理上就是平时不计提养老金，只有在实际发生时才将其计入“营业外支出”。

该观点长久以来在我国占据有一定的市场，我国传统的养老金制度正是基于此而形成的，企业在职服务期间并不确认养老金费用，而养老金的支付由国家和企业大包大揽。

由于养老金平时不计提，再加上养老金支付的不确定因素很多，一旦发生大额非预期的养老金支出，可能会使企业陷入财务困境而无法自拔，影响其后续发展。

而对企业社会功能的强化，也必将会使企业不堪重负。

随着我国市场经济的发展，社会福利观的弊病日益突显，“凡事预则立，不预则废”，平时不确认养老金费用带来的后果是企业无法预知未来应付的养老金数额，同时导致成本和收益的不相配比，使得企业各期的损益缺乏可比性，影响了企业之间的竞争。

劳动报酬观认为，养老金是劳动力价值的组成部分，是职工在职工作期间的一部分报酬，它与工资的区别在于工资是职工在职时领取的劳动报酬，而养老金则是递延的劳动报酬，因而成了“递延工资”的代名词，但它们都是在职劳动报酬的一部分。

所以，在该观点下，养老金的会计处理与社会福利观相比有着本质的不同，它不再作为一项营业外支出，而是在劳务发生时就确认为当期的成本费用。

随着人们对养老金问题探讨的不断深入，劳动报酬观已得到越来越多的认同。

1985年12月，美国财务会计准则委员会在其颁布的第87号养老金会计准则中就明确支持了这种观点，要求公司按照权责发生制的原则对养老金费用进行会计处理，使其更符合配比原则，也就是在向职工支付工资的同时，计提养老金计入当期的成本并确认为负债。

姚海碧（2004）由于建立在劳动报酬观基础上养老金的会计核算更能满足权责发生制和配比原则的要求，使企业各期的损益更具有可比性，有利于企业之间的竞争，因而我国理论界也逐渐认同这种观点。

[5]（三）养老金的核算主体严格来说与绝大多数企业相关的养老金会计应依照《企业会计准则第9号——职工薪酬》实施，其会计主体是企业本身。

张浩（2006）《企业会计准则第10号——企业年金基金》是用来规范企业年金的受托人、托管人、账户管理人、投资管理人，要求他们以企业年金基金作为独立的会计主体进行确认、计量和列报，要求他们应当将年金基金与其固有资产和其他资产严格区分，以确保企业年金基金的安全。

这有助于提供关于企业年金财务状况、净资产变动等方面的有用信息，进而反映相关各方受托责任的履行情况。

[6]（四）养老金计划的种类研究养老金会计不能脱离养老金计划，计划不同其会计行为的选择必然会有所差异。

季晓东（2002）在其文章中写到：在设定提存计划下（Defined Contribution Plan），企业并不承诺将来发放的养老金具体金额，只需定期提存一定金额的养老基金交给信托机构保管运用，雇员退休时从信托机构领取的养老金数额是一个变量，其大小视所提存的基金及其投资盈利情况而定，与计划资产相关的风险（如通货膨胀、生活费用水平等）全部由雇员个人承担。

企业各期所承担的养老金义务一般就是该期应提存的金额。

当企业每期实际提存时，其现行义务就得到履行。

设定福利计划（Defined Benefit Plan）是根据雇员工资收入和服务年限来确定未来养老金的实际利益水平的，未来的养老金由企业预先承诺，与计划资产相关的风险完全由企业承担。

若计划资产的公允价值小于应发放的养老金数额，企业必须负责提存足够的的资金以供发放：若待养老金计划已清偿后计划资产仍有盈余，这部分盈余属于企业。

[7]我国的企业年金计划属于设定提存计划，而许多企业年金会计比较成熟的国家采用设定福利计划。

这是因为我国大多数企业按设定福利计划处理的条件尚不成熟，如会计人员素质不高、精算师队伍建设欠缺等，而且我国养老保险体制、资本市场、税收制度和企业年金的发展历程及现实状况和西方国家都有较大差异，这就造成我国在企业年金计划以及会计处理上同国际惯例存在较大的差异。

（五）养老金计提和支付模式徐岩、高小桂（2003）指出世界上通行的养老金计提和支付模式大体上可以分成三种：（1）由企业自己按一定或分次支付养老金。

（2）由企业自己按一定比例计提养老基金，但把这部分养老基金上交由国家的一个专职机构管理，待职工退休时，由该专职机构一次或分次支付养老金。

（3）企业为职工向保险公司购买年金保单，待职工退休时，由保险公司一次或分次支付养老金。

[8]从这三种模式来看，养老金会计处理大体上分成两部分。

一部分是由企业会计人员来处理定期预提的作为递延劳动报酬的养老金费用（成本），同时确定企业应负担的养老金责任；另一部分就是养老基金的会计处理，它可以由企业负责专户处理，也可以不由企业负责而由养老基金受托管理或保险公司来处理。

这一部分涉及到养老基金的投资、收回、增加和减少，要运用到许多专业人员的计算，严格地说它属于基金会计的范畴。

二、养老金的会计处理（一）养老金的核算原则养老金作为支付给退休职工用于保障日后生活的资金，其性质应是劳动价值的组成部分，在劳务发生时就应将其确认为当期的成本费用，所以如上所述，养老金会计核算时应遵循权责发生制原则和配比原则。

具体而言：1．在当期确认养老金费用符合养老金的基本属性，是权责发生制原则的要求养老金的属性是递延工资，它是职工劳动报酬分期支付中的延期支付部分，职工对这部分价值具有请求权和追索权，因此，企业在职工提供服务期间，在确认支付的工资为成本费用的同时，还要及时确认和计量这一部分递延工资，企业在获得职工提供的当期服务的权利时，也就负有了确认养老金负债的义务，即养老金费用必须在相关的权利和义务发生当期进行确认和计量，作为企业生产经营活动的必要费用。

养老金的分期计入，是与权责发生制原则相一致的，是权责发生制内在要求的体现。

周茂春在他的文章就曾写到：“养老金实际上是职工在工作期间的劳动报酬的一部分，它与工资相比只是职工劳动报酬分期支付中的延期支付部分。

所以，养老金的实质是“递延工资”，企业在对养老金进行确认时应采用劳动报酬的观点。

权责发生制能反映现金实际收支部分，使借款利息、个人账户的应付利息等在会计报表中得到反映，可以全面、准确地记录和反映保险基金的负债及运营情况，有利于防范基金风险。

2．养老金费用的当期确认也是配比原则的要求从职工为企业提供服务到领取养老金的全过程，主要经历了养老金的发生、筹集、发放三个环节，这些环节是相互独立和相互分离的。

郝惠平（2007）指出养老金费用发生是以职工提供劳务为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工付出劳动的同时给企业创造了价值，带来了相应的经济效益，根据收入费用的配比原则，企业在核算费用时应将发生时的养老金费用计入当期经营费用，只有这样才能正确反映出企业的经营成果。

如果在职工退休支付养老金时确认养老金费用，显然是不合适的，由于职工已不能给企业带来任何经济收益。

[9]美国第87号财务会计准则（FAS 87）中写到：有用的会计信息的确认建立在权责发生制的基础上是必要的，并不意味着会计信息和资金的决定无关。

在养老金，正如在其他方面，管理者可利用会计信息同其他因素一起在作出财务决策。

有些雇主可能决定改变自己的养老金筹资政策，部分是基于新的会计信息。

财务报表应提供实用的资讯，向那些作出经济决策并决定基金的养老金计划，或大或小的程度上是一个经济决定。

[10]（二）国外养老金会计处理国外养老金的会计处理分为设定提存制下的会计处理和设定福利制下的会计处理。

前者只需在提存时借记“养老金费用”，贷记“现金”（实际提存时）或者“应付养老金”尚未实际提存现金时；如果企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项负债（应计费用）或者是一项资产（预付费用）。

在设定受益计划下，会计处理一般包括以下内容：（1）提存资金时，借记“养老金计划资产”，贷记“银行存款”。