STUDY AND INNOVATION 研究与创新２４STUDY AND INNOVATION研究与创新·表1广西部分企业内部控制要素评价一览表企业类型上市公司非上市公司内部环境２８８．５风险评估１９１６控制活动１８１３信息与沟通１１１０总得分８３５３．５监督７６丧失了基本意义。
为此，应以《企业内部控制基本规范》中五要素作为研究对象，通过借鉴最新研究成果，采取综合评分法和层次分析法，运用模糊综合评价模型，设计适用于企业内部审计的内部控制评价指标体系，该指标体系包括总体评价指标和具体评价指标两部分内容。
假设内部审计对企业内部控制独立评价为Ｎ，企业内部环境为Ｆ，风险评估为Ｐ，控制活动为Ｋ，信息与沟通为Ｘ，内部监督为Ｊ，则内部审计对企业内部控制评价可以式（１）表示。
５Ｎ＝１ΣＮ５＝７ｎ＝１ΣＦ７＋４ｎ＝１ΣＰ４＋３ｎ＝１ΣＫ３＋３ｎ＝１ΣＸ３＋３ｎ＝１ΣＪ３（１）具体评价模型构建方法如下：第一步，建立内部控制评价因素集和评语集。
根据内部控制评价指标体系，建立因素评价集合：Ｎ＝｜Ｎ１，Ｎ２，Ｎ３，Ｎ４，Ｎ５｜。
其中，Ｎ１＝｜Ｆ１，Ｆ２，Ｆ３，Ｆ４，Ｆ５，Ｆ６，Ｆ７｜，Ｎ２＝｜Ｐ１，Ｐ２，Ｐ３，Ｐ４｜，Ｎ３＝｜Ｋ１，Ｋ２，Ｋ３｜，Ｎ４＝｜Ｘ１，Ｘ２，Ｘ３｜，Ｎ５＝｜Ｊ１，Ｊ２，Ｊ３｜。
为了评价所评价对象的优劣程度，还需建立评语集，本评价模型取ｎ＝３，并将Ｖ１，Ｖ２，Ｖ３定义为符合、基本符合和不符合３个档次，则评语集可表示为：Ｖ＝｜Ｖ１，Ｖ２，Ｖ３｜。
第二步，确定评价权重集。
评价指标权数确定关系到每个评价指标在整个评价体系中所起的作用，因此，必须合理确定权重。
笔者结合五要素在企业内部控制中作用重要程度，采取德菲尔法，根据各指标在评价中作用大小预先对各项指标赋予一定分值，采取百分制方式，由各位内部审计专家多次打分，最后求出算术平均数确定，内部控制评价指标分值分布如下：内部环境（Ｆ）３０分，风险评估（Ｐ）２５分，控制活动（Ｋ）２０分，信息与沟通（Ｘ）１５分，内部监督（Ｊ）１０分。
第三步，评价结果评判。
按内部控制评价指标设计具体的二级指标，然后予以赋值，将评价结果分为三个档次，即有效、基本有效、无效。
（１）设计与运行有效。
当上述指标符合要求时，即企业内部控制各构成要素的评价指标值≥８０分，且只允许一个二级指标分值稍低，但不能低于该项分值的８０％，二者缺一则降一个等级。
（２）设计与运行基本有效。
当基本符合上述指标要求时，即内部控制各要素的评价指标值为６０分≤指标值＜８０分，且各二级指标的分值不能低于该项分值的６０％；在重要业务领域，均制定了相应的企业内部控制制度，基本适应企业业务发展和风险防范的需要，但部分内部控制设计的操作性不强，运行是有效的，个别业务领域和管理环节没有设计相应内部控制制度。
（３）设计与运行无效。
即企业内部控制不符合上述指标要求，二级指标中的各单项指标得分值＜６０分，说明企业内部控制设计存在严重缺陷，重要业务领域或操作环节缺乏相应的内部控制，业务发展缺乏内部控制，潜在风险已影响企业的生存与发展。
三、企业内部控制评价程序与方法（一）制定评价方案企业内部审计在制定评价方案中应充分考虑评价人员知识结构和能力水平、评价原则是否遵循风险导向和自上而下原则、评价范围是否包括企业分支机构、重要业务单元、重点业务领域和业务环节或流程，评价指标和评价标准可行性及获取评价证据方式等内容。
（二）实施评价工作企业内部审计应根据批准评价方案组织实施评价工作，在评价工作中通过个别访谈、调查问卷、比较分析、标杆企业、穿行测试、抽样和实地查验等方法收集、确认、分析相关评价信息，获取充分、相关、可靠评价证据，对企业内部控制进行有效性评价，并作出书面记录，形成评价工作底稿。
（三）出具评价报告企业内部审计应当根据企业内部控制评价具体情况，并结合评价过程中发现的企业内部控制重大缺陷、重要缺陷或设计缺陷和运行缺陷，出具内部控制评价报告，报告内容主要包括评价主体、评价内容、评价标准和缺陷类型及解决措施等，并向企业董事会、监事会和管理层报告。
四、企业内部控制评价的实践———以广西为例（一）样本来源采用上述数学评价公式（１），在广西区内选取了有代表性的企业的内部控制进行评价检验，为了便于分析，将调研样本分为非上市公司和上市公司两类，最后评价结果采取算术平均数确定，以比较不同企业类型内部控制有效性，见表１。
（二）非上市公司企业内部审计部门经过客观公正评判，非上市公司内部控制评价各一级指标中内部环境为８．５分，风险评估为１６分，控制活动为１３分，信息与沟通为１０分，内部控制为６分，综合总分为５３．５分。
根据统计结果可知，企业内部控制设计与执行有效性不足，企业内部控制设计存在严重缺陷，重要业务领域或操作环节缺乏相应的内部控制，业务发展缺乏内部控制，潜在风险已影响企业的生存与发展。
（三）上市公司企业内部审计部门经过客观公正评判，上市公司内部控制评价各一级指标中内部环境为２８分，风险评估为１９分，控制活动为１８分，信息与沟通为１０分，内部控制为６分，综合总分为８３分。
根据统计结果可知，企业内部控制设计与执行有效，重要业务领域均制定了相应的企业内部控制制度且操行性强，能够适应企业业务发展和风险防范的需要。
（四）非上市公司与上市公司比较从所选取广西公司的企业内部控制评价结果来看，上市公司的内部控制设计及运行较非上市公司更为有效。
两者最大的差距在于内部环境、风险评估和控制活动，特别是内部环境，上市公司评价得分为２８分，较非上市公司的８．５分多了１９．５分。
测试结果表明，虽然上市公司的评价结论比运行有效的标准值稍高一点，但也应该看到，上市公司的内部控制设计与运行较非上市公司更为有效。
五、研究结论及政策建议（一）加强政策引导从政府层面来看，虽然《企业内部控制基本规范》已经颁布并实施，《企业内部控制评价指引》（征求意见稿）也已经出台，但由于我国企业普遍风险意识淡薄，因此，各级政府特别是审计管理部门应借这次机会，大力开展宣传教育工作，引导企业规范内部控制，树立风险管理意识，并积极推动基本规范在更多的企业执行。
（二）改善企业内部控制环境非上市公司较上市公司最大的差距在于内部控制环境的区别，因此，企业应加强治理结构的建设，建立合理的职责分工和制衡机制，成立具备专业素质和独立性的内部控制组织和内部审计机构，努力培育健康向上的企业文化，加强法制教育，制定并实施有利于企业可持续发展的人力资源政策，切实提高员工素质。
（三）重构内部审计体系从目前大多数企业的现状看，内部审计缺乏独立性。
由于内部控制涉及企业的方方面面，因此，为加强内部审计机构的独立性和权威性，可以按照现代内部审计的要２５STUDY AND INNOVATION研究与创新·内部控制是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，并由企业董事会、监事会、管理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。
内部审计作为连接企业“董、监、高、员”关系和“游戏”规则检查的自我约束机制，是企业集团建立实施内部控制规范的关键因素。
在贯穿于企业集团全过程的内部控制体系中，应该充分发挥内部审计职能，合理评价企业内部环境、风险、控制措施、信息与沟通、组织实施效果，保证企业集团各个层面、各个环节经济活动的有效运营，使企业集团实现其战略目标。
一、内部审计是实现控制活动成因的关键（一）内部审计是内部控制的重要组成部分１９８６年，最高审计机关国际组织（简称ＩＮＴＯＳＡＩ）在第十二届大会上对内部控制作了权威性解释：“内部控制作为完整的财务和其他控制体系，包括组织结构、方法程序和内部审计”。
该解释将内部审计作为内部控制的一个重要组成部分。
１９９２年ＣＯＳＯ委员会《内部控制———整体框架》一书认为内部控制中的“监督”因素也包括内部审计。
《企业内部控制基本规范》亦把内部审计作为控制环境、控制方法和监督检查等方面的主要内容。
王光远教授指出“内部控制与内部审计与生俱来”。
可见，内部审计是内部控制的重要组成部分。
（二）内部审计是完善内部控制的重要机制财务丑闻和欺诈行为的不断出现，使人们将关注的焦点从企业的外部环境转向企业内部控制机制上。
由于内部审计在企业经营管理中处于极其重要的地位，既是企业内部控制机制的重要组成部分，又是监督与评价内部控制的主要手段，因此，人们把内部审计当作“企业良心”，当作维护企业道德文化的最后一道防线。
《萨班斯—奥克斯利法案》使内部审计“再次介入”内部控制。
根据风险导向内部审计的发展趋势，内部审计同时也是以内部控制作为生存与发展的基础。
（三）内部审计是维系内部控制和公司治理的重要纽带内部控制和公司治理是紧密相联的，内部审计能够更好地将两者结合起来。
斯坦福大学钱颖一教授（１９９５）曾提出：公司治理结构是用以处理不同利益相关者即股东、贷款人、管理人员和职工之间关系以实现经济目标的一整套制度安排。
王光远教授指出：内部审计是“透视公司的窗口”，是公司治理的“守门员”，是组织极具价值的资源。
美国的《萨班斯—奥克斯利法案》，明确规定了内部审计在公司治理中的重要作用。
内部审计和董事会、高级管理层、外部审计一起共同构成公司治理的“四大基石”，内部审计成为公司治理结构的重要组成部分。
二、建立与内部控制规范相适应的内部审计体系（一）加强企业内部审计机构建设按照精干、高效，既要切合实际，又要有利于审计工作的开展，通常在集团公司董事会下设审计委员会，在行政系统———经营管理系统设置审计部门，集团各分、子公司分别设立内审机构或配备专、兼职内审人员。
各单位内审人员或机构在行政上接受所在单位负责人或分管内部审计负责人的领导；在业务上接受集团审计部门的指导并开展工作。
（二）建立、完善企业内部审计制度完善的内部审计制度不仅有利于内部审计工作的开展，而且有利于内部审计工作的规范化、制度化，从而提高内部审计工作的效率和质量。
如科学进行审计岗位设置与考核、制定规范的内部审计工作手册、进一步完善内部审计流程、审计项目实施和审计质量控制制度等，形成有企业特色的较为完备的审计规章制度体系。
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