非经常性损益表

非经常性损益对利润的影响研究

专业名称：会计

班级：会计122202H

学号：201222140217

姓名：梁金鑫

指导教师：郑珊珊、周迎

非经常性损益对利润的影响研究

一、非经常性损益基本项目介绍：

非经常性损益是指公司发生的与经营业务无直接关系，以及虽与经营业务相关，但由于其性质、金额或发生频率，影响了真实、公允地反映公司正常盈利能力的各项收入、支出。证监会在《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号——非经营性损益》中特别指出，注册会计师应单独对非经常性损益项目予以充分关注，对公司在财务报告附注中所披露的非经营性损益的真实性、准确性与完整性进行核实。

（一）商品经营活动可能涉及的非经常性损益项目

1.商品经营活动中显失公允的关联购销交易产生的损益。公司与关联方之间发生的关联交易，只要基于公平合理的基础按照市场原则进行，是商品生产经营中的正常现象。但很多公司基于利润指标的考虑，在关联交易中往往采用不合理作价的方式为公司增加利润。因此，为了真实地反映公司盈利能力的高低，在计算财务指标时应该将由不合理的关联交易产生的利润水分予以扣除。但是，在扣除显失公允的关联交易产生的损益时，应该按照关联交易的具体类型分别确定计入非经常性损益的金额。公司与关联企业之间发生的、属于公司持续经营必不可少的、经常性发生的业务产生的损益在计算非经常性损益时，只应该扣除关联交易作价与公允的市场价格之间的差异所形成的差额损益，如商品经营活动中包括的关联采购、关联销售、土地的租赁、各种辅助性劳务的提供等交易类型。

2.资产的处置或置换损益以及债务重组损失。公司为生产经营所购置的各项固定资产、无形资产是公司进行持续经营不可或缺的基础，作为生产型公司购置资产的主要目的并不是通过对这些资产的出售或置换以获取利润，处置或置换此类资产在公司经营过程中发生的频率也是很低的；公司进行债务重组发生的损失也是经营活动中偶然发生的损益。因此，对于企业由于处置或置换固定资产、无形资产而发生的损益以及债务重组的损失，应该剔除在经常性损益之外，作为非经常性损益。

非经常性损益的列报：理论、制度与实践

公司盈余是衡量一个公司盈利能力的主要指标和企业经济效益的综合表现。盈余信息在经济决策中起着举足轻重的作用。对于我国来说,财政部和证监会同时分别通过企业会计准则和信息披露规则对上市公司会计信息加以管制。财政部着重于会计信息的确认、计量、记录和报告,证监会侧重于公司信息的规范披露。

1999年证监会首次在损益项目的披露中引入“非经常性损益”概念,要求上市公司年报中披露非经常性损益项目和扣除非经常性损益项目后的净利润。此举标志着证监会尝试对盈余信息重新分类,在企业会计准则之外另外采用一个新的指标对上市公司行为加以约束。在上市公司信息披露的实际工作中,非经常性损益概念的引入,至少起到了以下两方面的作用：一是抑制上市公司利用非经常性损益操纵利润的倾向,鼓励上市公司把主要精力放在发展主营业务和提高企业核心竞争能力上,促使上市公司的运作更加规范；二是对上市公司盈利能力、经营业绩的评价更加客观、公正。它是证券监管政策的重要参考指标,从首次公开发行、增发新股以及撤销特别处理的有关规定中可见一斑。

随着资本市场的不断发展和相关利益团体的日益成熟、理性,各方逐渐认识到一点：对于反映公司目前经济成果和未来经济增长水平而言,收益中各个组成部分的重要性并不相同。特别是我国自从2007年开始执行新的企业会计准则,企业财务报告突出了资产负债表观和全面收益观的理念,导致收益项目更加复杂。对盈利组成的划分有不同的标准,如根据盈利中的资金基础不同,可将公司的盈利分为现金和应计两个部分；而按照盈利的持久性差异,可划分为经常性损益和非经常性损益。前一种划分己受到学术界充分关注,涌现出许多宝贵的研究成果。

而后一种角度并未引起广泛且深入的研究。本文在借鉴国内外学者相关研究成果的基础上,通过对盈余的功能性解构,、选择非经常性损益信息为切入点,考察非经常性损益在盈余中的理论地位和作用以及非经常性损益列报规范的国际与国内视野；研究非经常性损益列报框架中的规则制定、执行、鉴证监督与惩戒四个环节的组织管理过程,发现其存在的问题,提出并阐释应对问题的思路。研究内容和主要研究结论如下：1.阐释了收益报告中本期营业观和损益满计观的争论,进而分析了非经常性损益信息的需求主体与供给主体及其各自需求与供给内容,在非经常性损益信息的需求与供给相互影响追求平衡的过程中,彼此的利益博弈推进了非经常性损益制度的变迁过程。从流程环节的角度勾画出以规则制定环节、执行环节、鉴证监督环节与惩戒环节构成的非经常性损益列报系统框架。

1 《披露规范问答第1号—非经常性损益（2004年修订）》中有关问题的操作指南 1．关于第1项 第1项中规定：处置长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产、其他长期资产产生的损益属于非经常性损益。 （1） 此处的“其他长期资产”并不是特指具体的报表项目，而是泛指除上列各项以外的其他各项长期资产，包括长期债权投资在内。 （2） 长期债权投资在持有期间所获得的利息收益、长期股权投资采用权益法核算时在被投资单位净损益中所占的份额、成本法下分得的股利都不是非经常性损益，股权投资差额的摊销（无论是借差还是贷差）也不是非经常性损益。 （3） 上市公司处置作为战略性投资的股权投资，处置损益作为非经常性损益处理。 2．关于第2、3项 第2项中规定：越权审批或无正式批准文件的税收返还、减免是非经常性损益；第3项中又规定各种形式的政府补贴均为非经常性损益，两者的区别按照下列口径掌握： 符合税法规定的税收返还和减免虽然是一种特殊的政府补贴，但是不作为非经常性损益。应注意批准给予税收返还和减免的机关是否有合法的权限。原文第3点的“政府补贴”应理解为财政补贴。它与税收返还的主要区别是财政的拨款和列支渠道不同。如果资金来源和程序不符合正常的税收返还的规定，则即使计算依据是实际缴纳的税款，也不能认定为税收返还。 在“规范问答第1号”本次修订后，在判断税收返还是否为非经常性损益时，仅仅考虑其合法性，不再考虑其有效年限是否短于3年。凡是在实体和程序上均符合税法规定的税收返还，即使其有效年限短于3年，也不作为非经常性损益。一般而言，只有符合税法的明文规定，且由省级以上（含省级）税务机关审批的税收返还（包括即征即退、先征后返等）才能不作为非经常性损益。 3．关于资产减值准备的计提和转回（第7、8、9项） （1） 资产减值准备的计提数，除非系因不可抗力因素，如遭受自然灾害而计提的，均为正常损益。包括因履行担保责任而形成的对被担保人应收追偿款，如计提坏账准备，也应作为经常性损益。 （2） 第9项规定“以前年度已经计提各项减值准备的转回”均为非经常性损益。虽然从文意上看，似乎将所有减值准备的转回数都作为非经常性损益看待，但其立法原意是遏制先巨额计提，再大额转回以操纵各年度利润的所谓“大洗澡”行为。在认定减值准备转回是否系非经常性损益时，具体应注意以下问题： 根据财政部“问题解答二”（财会[2003]10号）的规定，减值准备的减少数分为“因资产价值回升转回数”和“其他原因减少数”两部分。对于不同的资产项目，其减值准备的减少数是否构成非经常性损益，可按下列标准掌握： 2  对于坏账准备，无论是一般坏账准备（即采用余额百分比法或者账龄分析法计提的不特定的坏账准备）还是特定坏账准备（即采用个别认定法计提的坏账准备），其减少数凡冲减当期管理费用的，一律作为非经常性损益处理。即使是由于应收款项余额的减少或账龄结构的优化而导致的一般坏账准备转回，也作为非经常性损益。 在发生坏账核销情况时，如果原先坏账准备计提不足，导致核销当期发生额外损失，则该项额外损失不作为非经常性损益处理；如果原先计提过于谨慎，导致实际收回款项超过该应收款项的原账面价值，则应将原先计提的坏账准备余额大于按照实际收款情况计算的应提坏账准备的部分，作为非经常性损益处理。  对于存货跌价准备，“因资产价值回升转回数”作为非经常性损益；“其他原因减少数”（即存货处置时相应转出的跌价准备）应按下列步骤处理： 第一步：根据处置所得款项判断应提跌价准备的金额。例如：某项存货原账面余额为100万元，处置（出售）时得款85万元，则表明应计提跌价准备15万元（=100-85）。 第二步：将实际提取的跌价准备与第一步中确定的应提跌价准备相比较。如前者小于后者，则表明存货处置时还发生了额外的损失，此时的跌价准备转回数不作为非经常性损益处理；如前者大于后者，则表明原先计提减值准备时过于谨慎，需将超额计提部分作为非经常性损益。续上例，假定该项存货原先计提减值准备20万元，则表明其中有5万元系多计提，这5万元转出时需作为非经常性损益处理，另外15万元减值准备的转出在处置当期不涉及损益问题，因此不作为非经常性损益。  对于短期投资跌价准备，因为修订后的披露规范问答的第5项中已明确所有短期投资损益均作为非经常性损益，因此短期投资跌价准备的所有减少数一律作为非经常性损益处理。  对于长期投资减值准备，其“因资产价值回升转回数”作为非经常性损益是没有疑义的。由于“其他原因减少数”与长期投资的处置有关，而根据前述第1项的规定，长期投资的处置损益均属于非经常性损益，因此可以认为长期投资减值准备的所有减少数均是非经常性损益。  对于固定资产、在建工程和无形资产的减值准备，与前述长期投资类似，其“因资产价值回升转回数”作为非经常性损益是没有疑义的。由于“其他原因减少数”与长期资产的处置有关，鉴于此类长期资产的处置损益均计入营业外收支，而根据“问答”第7项的规定，“扣除公司日常根据企业会计制度规定计提的资产减值准备后的其他各项营业外收入、支出”均属于非经常性损益，因此可以认为固定资产、在建工程、无形资产的减值准备的减少对净利润的所有影响数均是非经常性损益。 这些规定实施后，我们在审计中建议客户“充分计提减值准备”可能会遇到困难。客户可能会抱着“现在先少提一点，大不了到时再补提，总比到时转回作为非经常性损益好”的心态。为此，对于我们认为确需计提减值准备的事项，应在掌握确凿证据的基础上加强与客户的沟通，促使客户接受我们的调整意见，不能因担心将来转回时成为非经常性损益项目而不提、少提减值准备。 4．关于第10项 该项为“债务重组损益”，但根据目前的会计准则，债务重组无论对债权人还是债务人均不会产生收益，因此事实上只有债务重组损失才作为非经常性损益。 5．关于第12项 本项为“交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的损益”，删去了“关联”二 3 字，这意味着注册会计师应对所有交易的公允性均加以特别关注。同时，根据该项的要求，对于此类交易，只要求将所收取的交易对价超过相关资产公允价值的部分作为非经常性损益，而不是全部损益均作为非经常性损益。账面价值与公允价值之间的差异（例如正常商品的销售）仍然是经常性损益。 在关联交易中，依据财会[2001]64号文件规定计入资本公积的关联交易差价，不作为非经常性损益。 但是还需要注意：根据“问答”的其他条款的规定，长期资产处置损益、债务重组损益和资产置换损益均系非经常性损益。因此，如果交易涉及长期资产处置、债务重组和资产置换等，则因此造成的所有损益（无论其是否超过公允价值）均作为非经常性损益。 6．关于第13项 本项目用于因会计政策变更而对比较报表中以前年度的比较数据进行追溯调整的情况下，即重新计算以前年度的财务指标时，将其作为以前年度的非经常性损益项目予以扣减，不影响本年度净利润和非经常性损益指标。 如因重大会计差错更正而对比较报表中以前年度的比较数据进行追溯调整的，则应根据被调整事项的性质，分别判断是否属于非经常性损益（例如：追溯调整主营业务收入就不是非经常性损益；追溯调整短期投资收益就是非经常性损益），不能笼统地认为都属于或者都不属于非经常性损益。 类似地，会计估计变更对本年度损益的影响数也应当根据所涉及的项目的性质，分别判断是否属于非经常性损益。 7．其他 （1） 由于非经常性损益指标直接是以合并报表口径计算的，因此，如非经常性损益项目系发生于合并报表范围内的子公司或者合营企业，则应当仅仅考虑其对合并净利润所造成的影响数，即需要扣减非经常性损益项目对少数股东损益和未确认投资损失（利润表）的影响数，而不是将其全额计入非经常性损益。 （2） “问答”第四条中列举的财务指标仅有“扣除非经常性损益后的净利润”、“扣除非经常性损益后的净资产收益率”两项。但是在计算“扣除非经常性损益后的每股收益”指标（编报规则第9号中有要求）时，同样需扣除所得税、少数股东损益和未确认投资损失的影响数。 （3） “问答”第六条中提及“公司在财务报告附注中所披露的非经常性损益”。以往的做法始终是“非经常性损益”仅仅在定期报告的“会计数据和业务数据摘要”部分中披露，未列入报表附注，注册会计师仅仅将其作为“与已审计财务报表一同披露的其他信息”处理，只需审查其是否与已审计会计报表存在重大不一致即可。但是，现在修订后的规定意味着需将非经常性损益列入报表附注中披露，同时注册会计师对该项信息也需承担与财务报表及其附注一样的审计责任。为此，本所已对上市公司会计报表附注格式作出相应修正，在“其他重要事项”中增设“非经常性损益明细表”（证监会尚未对非经常性损益在附注中总的披露格式作出统一规定，该格式系本所自拟）。同时由于审计责任的加重，在审计底稿中应详细反映非经常性损益的计算过程（见附表“非经常性损益计算底稿”）。

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我国非经常性损益的界定

作者：许新亮

来源：《商情》2015年第18期

【摘要】非经常性损益的概念提出时间在国际上都较晚，而我国的会计准则中并未明确对其进行定义和界定。基于其越来越重要的地位，本文将对我国非经常性损益的概念进行界定。

【关键词】非经常性损益 ;界定

在我国，按照性质不同，企业的经济活动一般可以划分为两大类：一是正常项目，是指企业发生的、与其生产经营活动直接相关的各种交易和事项;二是非正常项目，是指区别于企业的正常活动、与其生产经营活动没有直接关系的交易和事项。而按照发生的频率不同，又可以把企业的经济活动分为两大类：一是经常项目，是指在企业的日常经营活动中频繁发生的交易和事项;二是非经常项目，是指在企业的非日常活动中偶尔、一次性发生的交易和事项。由此根据这两种不同的标准，可以将经济活动具体分为四种交易或事项：正常的、经常性损益，正常的、非经常性损益，非正常的、经常性损益，非正常的、非经常性损益。

可见，非经常性损益不仅包括与企业生产经营活动没有直接关系的交易和事项形成的损益，还包括虽与企业的生产经营活动直接相关但其发生的金额和频率等因素会影响到公允判断的交易和事项形成的非持续性损益。在报告期内，非经常项目所产生的收益和损失相抵后的余额即为非经常性损益。

在我国企业会计准则中并未明确提及非经常性损益这一概念，一般都是从证监会的规定中引用而来。按照证监会的要求，上市公司需从1999年年报起在定期报告中披露“扣除非经常性损益后的净利润”指标，当时证监会将非经常性损益定义为：“除去公司正常经营损益外所发生的具有一次性或偶发性特点的损益”。这是国内首次以概念的形式提出“非经常性损益”。但由于当时并没有对非经常性损益作出明确的界定，导致这一指标的披露存在不少的问题，使得它的可比性大大降低。为此，证监会于2001年发布了《公开发行证券的公司信息披露问答第1号—非经常性损益》（以下简称“问答第1号”），对非经常性损益的内容和披露范围作出了界定：非经常性损益是公司发生的与生产经营过程没有直接关系，即使与生产经营活动有关联，但要求其发生的性质、金额或者频率必须能影响了真实、公允对公司当期经营成果和获利能力的相关收入、支出作出评价。但从其后各上市公司公布的2001年中报和年报来看，有关非经营性损益的界定和披露口径仍然有待完善和统一。于是证监会随后于2004年和2007年先后对问答第1号进行了两次修订。2008年10月，证监会颁布了《信息披露解释性公告第1号—非经常性损益》（以下简称“新公告”），针对2007年修订的问答第1号（以下简称为“原公告”）做出了修订和补充。新公告将非经常性损益定义为：“与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益”。 该定义与原定义相比有三点显著的变化：一是根据新会计准则下利润表列报中将“主营业务收入”和“其他业务收入”合并为“营业收龙源期刊网