比较会计文化：国际会计研究的基础

‘犁吾ｆ　

比较会计文化：国际会计研究的基础　

（加）Ｒａｙ　Ｃａｒｒｏｌ　魏明海刘　峰　

会计文化及其分类　国际会计研究并不需要考察所有的文化，而只需分析那些影响会计惯例的文化，即会计　文化。　会计文化的决定来自两方面的力量，一是政府的现存权威；另一是社会大众的传统精　神。按照政府的现存权威和社会大众的传统精神所形成的会计文化在价值取向上可能一致，　也可能不一致。会计文化在价值取向上一致时，我们称之为单向取向型会计文化，价值取向　不一致时，我们称之为逆向取向型会计文化。　美国和荧国是典型的单向取向型会计文化的国家。就美国而言，它的会计文化是循着“个　人价值一社会价值　取向而发展起来的。当然，这里的个人既可视为自然人，也可看成是法人　以及其它构成社会细胞的组织、团体。为什么可以这样说呢？这是因为，美国社会大众的传统　精神就是个人奋斗、个人创造、个人冒险和个人价值。在他们看来，个人价值是社会价值的　部分，两者并不矛盾。而美国政府现存权威所形成的会计文化也强调分权制度、尊重人性　以及个人价值。这样，无论由美国大众的传统精神还是美国政府的现存权威影响、决定的会计　文化者　立足于个人价值，通过发展个人价值来增进社会价值。与美国同属～类会计文化的英　国正相反，其会计文化是循着　社会价值一个人价值　取向而发展起来的。英国君主立宪制　的保持，人们对女王陛下的崇拜说明英国社会大众的传统精神是社会价值取向的。同样，二　次世界大战后的英国经济政策、工党势力以及国有企业的大量发展也表明，由政府现存权威　形成的会计文化也立足于社会价值　这样，来自社会大众的传统精神和政府现存权威两方面力　量所决定的会计文化在价值取向上达到了一致，都试图通过发展社会价值来滋润个人价值。　除了英国和美国外，许多受美国影响的国家（如菲律宾、加拿大、南美国家）、英联邦　国家（如澳大利亚　新西兰、印度）和荷兰等的会计文化都是单向取向型的。　．　逆向取向型的会计文化，在法国、西德、瑞典、中国体现得最为彻底。就法国而言，它　的会计文化是建立在“个人价值一社会价值”与“社会价值一个人价值”两种逆向取向基础　上的。这是由于，法国社会大众的传统精神以浪漫主义、人本主义的思想为核心，个人价值　是前提，社会价值但仅是随后自然会有的结果，由社会大众传统精神影响的会计文化是　个　人价值一社会价值”文化。倍好相反，第二次世界大战后，法国政府实行Ｔ较为集极的、计剐　性的政策以及相配套的法律等措施。由政府现存权威决定的会计文化则是“社会价值一个人　价值”文化。综合起来，由法国社会大众的传统精神和法国政府现存权威共同作用的会计文　化是道向取向型的　西德的会计文化也如此，但西德社会大众传统精神影响的会计文化则是　社会价笸一个人价值”的文化。关于这一点，大家或许对德国人铁的纪律、纳粹的兴起与　影响记忆犹新。然而，西德政府四十多年来所实行的社会自由贸易经济政策又决定了其会计　文化具有的“个人价值一社会价值”的文化的一面。作为瑞典，大家比较熟悉的是其福利经　财经理论与实躐　

ｌ　维普资讯 http://www.cqvip.com 济制度。正是由于长期实行福利经济制度，才使得其会计文，艺具有逆向取向型的特点ａ对此，　我们的解释是：来自瑞典政府现存权威力量决定向会计文，匕是“社会价值一个＾价值”文　化，丽受高税率政策影响而形成的社会大众新的精神而貌，又促成了其“个人价值一训　会价　值”会计文化昀一面。　中国的会计文化是由ｆｆ＿囤传统文化和中国政宿的现存权威综合作用的结果。巾国传统文　化体现了中国社会大众　传统精神。过去，许多凡对由中国传统文化决定的会计文化产生过　误解，印误以为是“社会价碹一个人价值”会计文化。实际上，中国社会大众的传统精神影　响，甚至决定着中星会计具有“个人价值一社会价值”文化的一面。我们的根据是建立在对　中国传统文化的深刻分析基础上的ａ　中国传统文化不是单一文化，而是各种文化掏成的复台体。例如，从历史上的文化思想　讲，除儒　道，佛以外．还有墨、法等家的文化思想，这些文化思想既相辅相成，又有矛盾冲　突。涂了历史的文化思想外，中国还有不同民族的文化和不同区域的文化，民族文化除汉文　化外，蒙、回、满、藏等民族也有传统的文化；至于区域文化，齐鲁、燕赵、吴越、巴蜀　三楚、三晋等文化，也古风犹存，各有特色。我们这里讲的中国传统文化正是上述文化思　想、民族文化和区域文化构成的复合体，它是指中国历史上以个体农业经济为基础，以宗法　家窿为背景，以儒家伦理道德为核心的社会文化体系。中国传统文化的价值取向大体可归纳　为三个基本点：以１七地为基础的人生本位、以家庭为基础的群体本位和以伦理为基础的道德　本位。以土地为基础的人生本位，实质上是以农业生产和农业经济为基础的价值取向　以宗　法家庭为基础的群体本位，也就是把家庭、家族的利益当作最基本的价值。同样，以儒家思　想为核心的伦理道德观念虽体现在“仁必”中，但它仍以宗法家庭的利益为前提。对中国传　统文化的精髓，中国有句格言作了精辟的概述，那就是“家齐而后国治”。需要指出的是，　由中国社会大众传统精神影响的从“个人价值一社会价值”会计文化中的个人价值是以家庭　为单元的，即家庭价值。这一清形，随着近十多年开放政策的实施发生了某些变化，即从大　家庭的价值变成小家庭的价值。　中华人民共和国成立后，政府推行了高度集投的计划经济体制，大力发展国有企业和公　用事业，ｆ￣Ｉ￣Ｔ新的法律、制度和教育体系。由中国政府现存权威决定的会计文化具有“社　会价值　个人价值”文化的一面。这样，由中国社会大众传统精神和中国政府现存权威共同　作用的会计文化是一静逆向取向型会计文化。　除法国、西德、瑞典和中国外，苏联等东欧国家、其它的斯堪的纳维亚国家、意大利、　日本等，都属逆向取向型的会计文化国家之列ａ　（一）单向取向琶会计文化背景下的会计特征　会计惯例很大程度上取决于会计文化背景。在单向取『　型会计文化　景下，会计的有关　方面具有下列特点：　１．会计宴务规范的指导浊。单向取向型会计文化下，无论这些国家的会计实务规范叫　作什么，如会计原则，会计准则，会计标准或会计惯例，它们都是指导性的，而不是指令佳　和强制性的。美国的财务会计准则如此，英国的标准会计贯侧（ＳＡＰ）也是这样·　２．会计宴务规范与国家有关法规的关系松散。在单向取向型会计文化下，诸如会计准　哪等会计宴务规范并不从属于国家有关法规。也就是说，国家有关法规并没有对会计实务规范　作出明确的规定。譬如，黄回法律没有对定期公布经审计的财务报表提出要求ａ在英国，公　２　１９９０

第６期　维普资讯 http://www.cqvip.com 司的事务，包括财务会计稻报告要求，主要由称为《公司法　的法规管理。然而，这一立法　除了对财务报告提出一般的“真实与公允”要求外，并未包含具体的会计原则和准则。　３．财务会计与税务会计分离的程度较大，税法时会计准则等的影响较小，当帐面收益　不等于应税收益时可递征所得税。除此之外，这一会计文化背景下的会计准则等一般都允许　提取坏帐准备，存货计价可采用后进先出法，需提供通货膨胀影响的资料。　４．制定和发布诸如会计准则等会计实务规范的机构大都属民间性质。美国的会计程序　委员会（ＣＡＰ）、会计原则委员会（ＡＰＢ）和财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）先后是制定“公　认会计原则”（ＧＡＡＰ）的机构，并得到证券交易委员会（ＳＥＣ）的授权、支持和监督，但　这些机构ｌＩ不是政府机构。同样，英国的会计标准委员会（ＳＡＣ）电是个民间团体。　５．对会计职业管理采用分权制度。在单向取向型会计文化的国家中，政府有关机构　（如荚日Ｉ均征券交易委员会）（ＳＥＣ）、国内税务署（【Ｒｓ）及其他管制性的委员会虽掌握　定的权力，但其管理范围帮程良都有限，这样，作为会计　｛业团体的美国注册会计师协会　（Ａ［ＣＰＡ）、财务经理协会（ＦＥＩ）、全国会计人员协会（ＮＡＡ）、美国会计学会　（ＡＡＡ）、以及各大会计师事务所都掌握着会计职业管理的很犬权限。　６．注册会计师人数多，独立于政府机构的审计或会计公证制度十分发达。在英国，参　加英格兰和威尔士特许会计师协会（ＩＣＡＥＷ）、注册会计师协会（ＡＣＡ）、苏格兰注册会　计师协会（ＩＣＡＳ）和爱尔兰注册会计师协会（ＩＣＡ【）的会员在１９８７——１９８８年度达到１　３．５　万人，其中约有一半是开业的会计师。这一比例，在世界上首屈一指。　（二）逆向取向蛩会计文化背景下的会计特征　在逆向取向型会计文化背景下，会计的有关方面具有如下特点：　１．财务会计与税务会计相一致。除非符台非常具体的财务会计原则，税务当局就可能　拒绝把会计记录作为课税的依据。而后，税务当局就有权尽它们的最大努力来对应税收益的　全部或部分进行估计。　２．会计实务规范与国家有关法律的联系紧密。在逆向取向型会计文化背景下，浯如会　计制度等会计实务规范从屠于国家有关法律。中国的会计制度是国家财经法规的重要组成部　分，会计制度从属于财务制度、财务制度从属于财政制度是十分自然的链条。在西德，商法　确立了对诸如存货及其实物资产的盘存、年度财务报表的编制等程序要求，在瑞典，这个国　家的税法和特定的国家经济政策完全支配着它的财务会计和报告。　３．会计实物规范的统一性、指令性和强制性。法国是西方带头鼓吹全国统一会计的国　家。第一个正式的《会计方案　（（（Ｐｌａｎ　Ｃｏｍｐｔａｈｌｅ）））是国民经济部于１９４７年９月批准　的。一般地说，　《会计方案》包括：全国统一性的帐户名称表’对术语的定义和解释，必要　时，对如何记录具体的事项和交易，说明其应作的分录格式及应借、应贷的帐户；会计计价　（计量）原则；财务报表的标准格式；可采用曲成本会计方法　强制性地采用《全国统一帐　户名称表＊对法国公司来说的确不是一种负担，因为　会讨·方案　在实务中ｒ一。被广泛采用，　而且，在法国，所有的教育培训和所得税申报　ｊ的各种表格都以　会计方案　为依据。在中　国，由财政部制定的《国营工业企业会计制度　一般也包括了会计科目总则，会计科目名称　稀编号、会计科目使用说明、主要会计事项分录举例、会计报表总卿、会计报表格式和会计　报表编制说明等内容。国家对９；ｊ政部以及各行业主管部门制定的会计制度，强制企业、单位　严格执行　财经理论与实践　

３　维普资讯 http://www.cqvip.com ４．对会计职业管理采用较为集权的制度　注册会计师人数较少，独立于政府机构的审　计或会计公证制度不甚发达。在法国，参加民间注册会计师协会（Ｏｒｄｅｒ　ｄｅｓ　ＥｘＰｅｒｔｓ　Ｃｏ　ｍｐｔａｂＩｅｓｅｔ　ｄｅｓ　Ａｇｒｅｅｓ　Ｃｏｍｐｔａｂｌｅｓ）的人数仅有１１００人｝而在西德，则有５０００人。　正相反，这两个国家从属于国家有关部门的审计团体则有较多的会员。　５．会计实务的创新较慢，如一般都不提供通货膨胀影响的会计补充资料，不允许一般　目的（完全是随意处理）的准备。但是，一旦会计制度规定采用新的方法，则其推进速度较　快，步调也较为一致。　二、会计文化与会计模式的再分类　上面对会计文化的分类虽然较粗，但无疑是有益的。在深入研究国际会计问题时，还需　对会计文化以及与此相关的会计模式作进一步的分类。　在单向取向型会计文化下，还可再分成三种：　（１）美国及受其影响国家以投资财务收　益为取向的会计文化和会计模式，它偏重于收益表、注重公司盈利能力。　（２）英国及其它　英联邦国家以平衡投资人与债权人利益为取向的会计文化和会计模式，它偏重于资产负债　表，强调“真实与公允”　（３）荷兰以企业长远发展为取向的会计文化和会计摸式，它要　求按真实价值保护投入企业的货币资本余额不变，强调资本与收益的严格分开，热衷于重置　成本会计。　在逆向取向型会计文化下，又可再分成四种：　（１）法国、西德和意大利等国家以税收　为取向的会计文化和会计模式。（２）瑞典等斯堪的纳维亚国家以经济利益平均化为取向的会　计文化和会计模式　（３）中国改革前和苏联等国家以计划考核和计划制定为取向的会计文　化和会计模式。　（４）中国改革后和匈牙利、南斯拉夫等国家以财政税收为取向的会计文化　和会计模式　关于中国的会计模式，需作些补充。改革前，由于财政上的统收统支，会计在服务于经　济利益分配中的作用不是主要的，那时的会计数据主要用作对计划执行情况的考核以及下期　计划制定的参考。会计报表已成为确定向国家上缴税金和利润、企业留利和职工得奖的依　据　与法国、西德的会计模式相比，中国的会计模式还存在税后利润的分配问题，这种分配　当然在很大程度上是指企业与国家之间的利润分成　（一）突发事件下的会计文化与会计变革　世界上有许多突发事件改变着人们的观念，特别是会计信息使用者对会计的信赖程度，　从而产生特定的会计文化，并带来某种程度上的会计变革。　在本世纪３０年代以前，美国的私人经济活动是极端的自由放任。与此相适应，会计的处　理程序和方法应用也完全取决于企业自己的需要　那时尚不存在指导会计处理和报表编制的原则、准则。１９２９——ｌ９３３年发生的经济危机，迫使美国政府对濒临崩溃的资本主义经济进　行干预，特别是加强了对澈发投贷狂热的证券市场的管理。于是美国联邦政府分别在１９３３　年、１９３４年颁布了“证券法》和“证券交易法　，并成立了证券交易委员会（ＳＥＣ）。该委　员会负责管理证券市场、审批申请上市的证券规定，并检查上市企业应呈报的财务报表。虽　然早在１９３３年证券法授予该委员会制定会计原则和报告原则的法定权限，１９３４年证券交易法　又对企业应提供它的定期报告，授予该委员会颁发填制报告的程序，但证券交易委员会并未直　接行使这项权力，而是在它的监督下，把此项权力移交给有充分权威支持的民间会计组织，　ｌ