河南师范大学法学院朱草地
论我国纳税人的权利保护
内容摘要：纳税人是税收法律关系的重要主体。其不仅是义务主体，更是税收所应该惠及的权利主体。虽然近些年，通过一系列法规的颁布实施，依法治税、依法行政的推行，纳税人的权利问题引起了高度重视，但是，与一些发达国家相比，目前我国对纳税人权利的保护做得远远还不够。本文通过对纳税人权利的概念及其性质加以解读，对我国在纳税人权利保护方面做出的努力以及当前存在的不足和原因深入剖析，结合我国当前实际，提出一些对我国纳税人权利体系构建和完善的意见和建议。
关键词：纳税人、纳税人权利、权利保护、纳税人权利保护体系
一、纳税人权利的概述及其性质
所谓纳税人权利，是指依据法律法规的规定，纳税人在依法履行纳税义务时所应享有的受法律确认、保障与尊重的权力和利益，以及当纳税主体的合法权益受到侵犯时，纳税人所应获得的救助与补偿。它兼具广泛性、法定性、强制性、平等性等特性，正确认识纳税人权利的性质，对新时期切实推进纳税人权利的保障具有重要的指导意义。
二、我国在纳税人权利保护方面所做出的努力
在我国，对纳税人权利的法律保护主要由宪法、税收法律法规和其他相关法律法规等三部分构成，其明文规定和保护的纳税人权利各有侧重。
1、《宪法》侧重于对纳税人民主监督权的保护。虽然宪法只明确规定的“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”而未对纳税人的基本权利作出明确的规定，但在宪法中分别规定了“全国人大及其常委会对国民经济和社会发展计划以及国家预算和预算执行情况报告的审查和批准权。”，这可以看作是纳税人间接行使的对税收支出的民主监督权的宪法上的权利。
2、《税收征管法》等税收法律法规侧重于对纳税人实体性权利的保护。我国纳税人的基本权利最主要的体现是《税收征管法》。2001年4月修订的新《税收征管法》把保护纳税人合法权益和为纳税人服务提高到非常重要的地位。其中直接涉及到保护纳税人权益和为纳税人服务的条款近30个。如为了保障纳税人的知情权，增加了“税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规、普及纳税知识，
无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。”这是我国首次在法律上规定税务机关宣传税法的义务。
3、《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》、《国家赔偿法》等其他相关法律法规侧重于对纳税人程序性权利的保护。明确了公民享有的回避权、程序抵抗权等程序性权利。但这些权利属于一般化的权利，即不是因为纳税人特有的身份而享有的，而是因为纳税人作为一个公民在行政法律关系中所享有的权利。
三、我国目前对纳税人权利保护的缺陷及原因分析
（一）尽管我国的税制改革正在逐步深化与完善，税法体制也正逐步充实，现行法律法规对纳税人权利已有了一个较为系统的规定，但与许多发达国家及地区相比，目前我国对纳税人权利的保护尚处于初级阶段，仍存在不少问题亟待解决。
1、税收法定主义原则的立法缺失。
税收关乎国计民生，是一国得以存续的血液，鉴于税收的重要性，各国的宪法对税收的立法权属都做了严格的规定，明确指出一切税收征收工作必须经过立法机关制定法律，并在法律的授权下征收，否则任何机构和个人都无权征税。而我国对于税收法定原则的规定却是一片空白，尽管我国《立法法》第8 条形式上确认了税收事项的专属立法权，同时我国人民代表大会制度也从逻辑和形式上为纳税人权利的实现提供了保证，但这一切也仅限于形式。由于立法的缺失，导致在税收执法的过程中，在纳税人权益保障问题上，如果想从立法或宪法层面来获得救济是无据可依的，这不利于纳税人的权利保障。要根本改变这一现状，我们必须积极的寻求对税收法定主义原则立法和宪法高度的保障。
2、纳税人纳税人权利主体的地位不明确。
首先，我国宪法中缺乏对纳税人权利的明确规定。宪法作为国家的根本大法，是其他部门法律及行政法规、部门规章的立法依据和渊源。但是，我国宪法对纳税人的相关义务的规定只有第56 条，而对纳税人的权利地位只字未提。权利与义务是相对而生的，没有无义务的权利同样也没有无权利的义务。
其次，过分强调纳税人的义务而忽视了权利。我国现行税收法律法规尽管意识到纳税人权利地位的缺失这一问题，努力在各税收法律法规和规章中补给，但是仍然没有从本质上改变纳税人的地位。例如，《税收征收管理法》的诸多条款
中，对于纳税人的权利规定只有数条，并且仍然表现为强调义务甚于权利。其他散见于《行政诉讼法》、《行政复议法》、《行政处罚法》、《国家赔偿法》等法律法规中的纳税人的权利的规定更是微乎其微，使纳税人不能形成整体的税收权利意识。并且我国税收法制定的过程中，以义务论为主调，极力强调纳税义务而忽视权利。这一方面造成我国纳税人行使权利的集体无意识状态，反过来更进一步加深了纳税人权利地位的失落。
3、税收立法方面的不足。
首先，税收基本法的空缺。“法”是依法保护纳税人权利的基础和前提，但现今尚缺乏一个起统帅作用，居主导地位的综合性、基础性法律。其次，违背了“谁立法谁解释”的立法原则。我国现行实体税法规定过于简单，税收实践难于具体操作。而由行政部门制定税收规章或者实施细则并负责解释的做法，实质上又违背了“谁立法谁解释”的立法原则。再次，忽略了“社会主义税收用之于民”的立法思想。广大纳税人对缴纳的税款如何使用，使用的合理性、使用的效果等知之甚少。然后，颠覆了“纳税人诚实可信”的立法前提。立法时往往强调如何管理的多，而规定权利内容的少，不利于树立和形成纳税人自觉诚信纳税的观念。最后，税收立法程序排斥了广大纳税人意愿。国家税收法律、法规的立法过程中，很少征求广大纳税人意见，在某种程度上并未能真实反映广大纳税人的意志。
4、纳税人权利行使能力的弱化。
纳税人权利的行使缺乏程序性规定。目前，除申请复议权、诉讼权都有相应法律、法规、规章对复议、诉讼的条件、程序等作出具体、明确规定外，纳税人的其他权利基本上只有实体性规定，没有程序性的规定，比如，征管法规定纳税人享有延期申报权，但对纳税人延期申报的条件、时间、税务机关不予核准或不予答复的法律后果等等均未有相应的规定。
5、税收制度缺乏相对的公正性。
首先，我国以流转税为主的税收结构与发达国家以财富基数越大、征收比例越高的分级累进所得税为主的税收结构相比，缺少可以克服由于市场经济的短视、机遇的不同和占有公共资源的差异所造成的分配不公，调节贫富并合理负担的功能。其次，我国尚未实行高额遗产税和馈赠税，从而达到抑制不劳而获和矫正不公的目的。凡此种种，表明我国现行税收制度缺乏相对的公正性。
