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也谈标准成本制度下成本差异处理的方式产生于上世纪二十年代美国的标准成本制度，以其独特的控制功能正广泛地被人们接受。
标准成本是一种在有效经营条件下应该发生的成本。
标准成本制度的特点是在于把成本的事先制订、事中控制和事后分析考核有机地结合起来，成为企业加强成本管理、提高经济效益的重要工具。
在标准成本制度实施过程中产生的各种成本差异究竟应该如何进行处理？长期以来，这个问题一直是争论的焦点。
笔者想就这一问题谈谈看法。
实际工作中，有的企业将标准成本作为统计资料处理，并不记入账簿，只提供成本控制的有关信息。
但是，把标准成本纳入账簿体系不仅能够提高成本计算的质量和效率，使标准成本发挥更大功效，而且可以简化记账手续，因而也就成为主流方法。
争论的焦点是：会计期末如何对成本差异进行账务处理？一、西方标准成本差异处理的方式美国查礼士?霍格林在他所著的《成本会计》一书中引用了美国247个大公司的差异处理调查表，如下：调查数字表明,对实际成本与标准成本之间的差额即成本差异的处理,在西方标准成本制度中通常有三种方法:第一，将差异结转到下期；第二，将差异在存货及销售成本之间按比例分摊，以反映实际成本；第三，将差异转入损益或销售成本科目，比例合并高达71.6%。
其中第一种方法，只能在年度中间选用。
但在编制年终报表时，成本差异通常不结转到下年度，只能采用第二种或第三种方式。
日本《成本核算准则》规定：“成本差异，除材料收入价格差异外，原则上全部由当年的销售成本负担”。
由此可见，将差异转入损益或销售成本科目是西方的主流作法。
二、中国标准成本差异处理的方式我国施行标准成本制度的企业，同西方一样，成本差异的处理方式也不尽相同，归纳起来有四种方式：第一种，每期产生的成本差异结转至销售成本或本年利润，年末将应由存货负担的差异结转出来；第二种，将每期生产成本差异结转至下期，年末将应由存货负担的差异结转出来，其余差异由销售成本或本年利润负担；第三种，将每期产生的成本差异在存货及销售成本之间按比例分摊；第四，将每期产生的成本差异直接转入销售成本或本年利润。
标准成本法和实际成本法的成本差异处理方法由于我国会计准则要求采用实际成本法进行存货的计量，所以在期末对标准成本法和实际成本法产生的成本差异进行处理，主要方法有两种：1、结转本期损益法按照这种方法，在会计期末将所有差异转入"利润"账户，或者先将差异转入"主营业务成本"账户，再随同已销产品的标准成本一起转至"利润"账户。
在成本差异数额不大时采用此种方法为宜。
2、调整销货成本与存货法按照这种方法，在会计期末将成本差异按比例分配至已销产品成本和存货成本。
采用这种方法的依据是税法和会计制度均要求以实际成本反映存货成本和销货成本。
本期发生的成本差异，应由存货和销货成本共同负担。
成本差异的处理方法选择要考虑许多因素，差异处理的方法要保持历史的一致性，以便使成本数据保持可比性，并防止信息使用人发生误解。
对存货的成本审计一般散落在内控测试和细节测试中。
对存货的内控测试主要包括采购与付款循环(purchase)以及生产和存货循环(costing)。
采购与付款循环主要包括以下流程：请购商品(劳务)è编制订购单è验收商品è储存商品è编制付款凭证è确认与记录负债è付款è记录先进、银行存款支出。
生产与存货循环流程主要由以下流程组成：计划和安排生产环节è发出原材料è生产产品è核算产品成本è储存产成品è发运产成品。
在执行内控测试时，审计人员一般需要与各环节部门人员进行沟通，根据企业的具体业务情况画出流程图/表(walk through)，标明每项流程的关键风险点和公司采取的相关控制。
指出该项控制的发生频率以及进行有效性测试的参考底稿编号(reference no.)。
审计人员在画出流程图/表之后还需要取得一套完整的佐证流程图的凭证资料，对于资料上的存货成本的具体数字，需要在备注中重新进行计算。
标准成本差异分析
标准成本差异分析【财管】
（一）变动成本差异分析
总公式：
成本差异=实际成本-标准成本，其中：实际成本=实际数量*实际价格，标准成本=标准数量*标准价格
成本差异=价格差异+数量差异，其中：价格差异=实际数量*（实际价格-标准价格），数量差异=（实际数量-标准数量）*标准价格
具体公式：
（1）直接材料成本差异分析
材料价格差异=实际数量*（实际价格-标准价格）
材料数量差异=（实际数量-标准数量）*标准价格
（2）直接人工成本差异分析
工资率差异（即价格差异）=实际工时*（实际工资率-标准工资率）人工效率差异（即数量差异）=（实际工时-标准工时）*标准工资率
（1）变动制造费用差异分析
变动制造费用耗费差异（即价格差异）=实际工时*（变动制造费用实际分配率-变动制造费用标准分配率）
变动制造费用效率差异（即数量差异）=（实际工时-标准工时）*变动制造费用标准分配率
（二）固定成本差异分析
涉及的项目：实际数（实际产量下的实际工时*实际分配率），预算数（标准产量下的标准工时*标准分配率），实际工时（实际产量下的实际工时）*标准分配率，标准工时（实际产量下的标准工时）*标准分配率
（1）二因素分析法
耗费差异=实际数-预算数
能量差异=预算数-标准工时（实际产量下的标准工时）*标准分配率
（2）三因素分析法
耗费差异=实际数-预算数
闲置能量差异=预算数-实际工时（实际产量下的实际工时）*标准分配率
效率差异=实际工时（实际产量下的实际工时）*标准分配率-标准工时（实际产量下的标准工时）*标准分配率。
标准成本会计处理标准成本会计处理是一种管理会计手段，旨在帮助企业管理者更好地了解产品或服务的成本构成及分析，以便更好地制定成本控制和管理策略。
标准成本会计处理涉及确定标准成本、实际成本与标准成本的差异以及对差异进行分析和解释。
下面将进一步解析标准成本会计处理。
一、标准成本的确定标准成本是指在特定的生产条件下，生产一定数量产品所需的成本。
它是根据一个企业的特定生产需要来测算的。
通常标准成本由三个部分组成：直接材料成本、直接人工成本和制造费用成本。
直接材料成本：直接材料成本是指用于制造产品的原材料成本。
标准成本可以通过估计每个产品所需的材料数量和每个单位成本来确定。
制造费用成本：制造费用成本是指除直接材料和人工成本外的制造成本，例如生产线的折旧、维修费用、设备租赁成本等。
标准制造费用成本通常根据企业所在的行业、生产线的类型及生产量等因素进行测算。
二、实际成本与标准成本的差异实际成本指生产实际发生的成本，包括实际使用的材料、工资、制造费用等。
而标准成本是预测成本，两者之间必然存在差异。
标准成本与实际成本的差异可以分为两类：价格差异和量差异。
价格差异指实际成本与标准成本的价格之间的差异。
例如，实际使用的原材料价格可能高于标准成本预测的价格。
价格差异可以分为物价差异和交叉利润差异。
物价差异是指原材料的价格因素导致实际成本与标准成本之间的差异；而交叉利润差异是指厂商利用某些方式获得利润导致实际成本与标准成本之间的差异。
量差异指实际使用的材料和工资数量与标准数量之间的差异。
例如，生产线的平均工时可能高于标准预测的工时。
量差异可以进一步分为效率差异和产量差异。
效率差异是指在生产过程中，实际使用的材料、工时和制造费用等因素与预期之间的差异；产量差异是指实际生产的产品数量与标准预测之间的差异。
三、差异分析和解释管理者需要通过对实际成本和标准成本之间的差异进行分析和解释，以便制定相应的管理策略。
对差异进行分析和解释有以下几个步骤。
标准成本的制定、差异分析与账务处理标准成本的制定产品成本一般由直接材料、间接人工与制造费用三大部分构成，标准成本也应由这三大部分分别确定。
直接材料成本是指直接用于产品生产的材料成本，它包括标准用量与标准单位成本两方面。
材料标准用量，首先要根据产品的图纸等技术文件进行产品研究，列出所需的各种材料以及可能的代用材料，并要说明这些材料的种类、质量以及库存情况。
其次，通过对过去用料经验的记录进行分析，采用其平均值，或最高与最低值的平均数，或最节省的数量，或通过实际测定，或技术分析等数据，科学地制订用量标准。
直接人工成本是指直接用于产品生产的人工成本。
在制订产品直接人工成本标准时，首先要对产品生产过程加以研究，研究有哪些工艺，有哪些作业或操作、工序等。
其次要对企业的工资支付形式、制度进行研究，以便结合实际情况来制订标准。
制造费用可以分为变动制造费用与固定制造费用两部分。
这两部分制造费用都按标准用量与标准分配率的乘积计算，标准用量一般都采用工时表示。
上述标准成本的制订，可以通过编制标准成本单来进行。
在制定时，其中每一个项目的标准成本均应分为用量标准与价格标准。
其中，用量标准包括单位产品消耗量、单位产品人工小时等，价格标准包括原材料单价、小时工资率、小时制造费用分配率等。
具体如下：（1）直接材料标准成本=单位产品的用量标准×材料的标准单价（2）直接工资标准成本=单位产品的标准工时×小时标准工资率（3）变动制造费用标准成本=单位产品直接人工标准工时×每小时变动制造费用的标准分配率其中：变动制造费用标准分配率=变动制造费用预算总数/直接人工标准总工时（4）固定制造费用标准成本=单位产品直接人工标准工时×每小时固定制造费用的标准分配率其中：固定制造费用标准分配率=固定制造费用预算总数/直接人工标准总工时标准成本的差异分析（一）、变动成本差异分析直接材料实际成本与标准成本之间的差额，是直接材料成本差异。
标准成本差异分析标准成本差异分析是管理会计中的重要方法，通过比较实际成本和标准成本之间的差异，帮助企业管理者了解生产经营过程中的成本控制情况，及时发现问题并采取相应的措施。
标准成本差异分析主要包括直接材料成本差异、直接人工成本差异和制造费用成本差异三个方面。
首先，直接材料成本差异是指实际用量和实际价格与标准用量和标准价格之间的差异。
直接材料成本差异可以分为用量差异和价格差异两部分。
用量差异是指实际使用的材料数量与标准使用数量之间的差异，而价格差异则是指实际购入材料的价格与标准价格之间的差异。
通过分析直接材料成本差异，企业可以了解材料的使用效率和成本控制情况，及时调整生产过程中的材料使用情况，提高成本效益。
其次，直接人工成本差异是指实际工时和实际工资与标准工时和标准工资之间的差异。
直接人工成本差异同样可以分为工时差异和工资差异两部分。
工时差异是指实际工时与标准工时之间的差异，而工资差异则是指实际工资与标准工资之间的差异。
通过分析直接人工成本差异，企业可以了解人工利用率和成本控制情况，及时调整生产过程中的人工使用情况，提高生产效率和降低成本。
最后，制造费用成本差异是指实际制造费用和标准制造费用之间的差异。
制造费用成本差异可以分为变动制造费用差异和固定制造费用差异两部分。
变动制造费用差异是指实际变动制造费用与标准变动制造费用之间的差异，而固定制造费用差异则是指实际固定制造费用与标准固定制造费用之间的差异。
通过分析制造费用成本差异，企业可以了解制造费用的控制情况，及时调整生产过程中的费用支出，提高生产效率和降低成本。
综上所述，标准成本差异分析是企业管理会计中的重要工具，通过分析直接材料成本差异、直接人工成本差异和制造费用成本差异，帮助企业管理者及时了解生产经营过程中的成本控制情况，发现问题并采取相应的措施，提高生产效率和降低成本，从而实现企业的可持续发展。
对尺度本钱差别的核算研究对付制造行业来说，本钱差别主要产生于采购历程和制造历程，因此，可将本钱差别分为采购差别和制造差别。
一、采购差别的核算采购差别即质料代价差别，产生于采购历程中，所以称之为采购差别。
一般实施尺度本钱制度的企业都有相对牢固的供给商，而且对差别供给商的质料制定了尺度代价。
对付从外洋进口质料的企业，还制定了尺度的汇率，将质料的代价折算为人民币来表现。
因此，采购差别具体包罗以下三大类。
1．纯代价差别纯代价差别是指企业在采购质料时，不考虑采购份额和汇率的变革，仅是由于种种质料的实际采购代价与尺度代价差别而产生的差别。
盘算纯代价差别的目的是权衡企业由于采购质料纯代价变更对质料本钱变更的影响。
纯代价差别=∑［（质料尺度份额、尺度汇率的实际代价一质料尺度份额、尺度汇率的尺度代价）×实际耗用数量］2．份额差别份额差别是指企业在采购质料时，不考虑纯代价和汇率的变革，而是由于质料的实际采购份额与尺度采购份额的差别而产生的差别。
盘算份额差别的目的是权衡企业采购的质料由于采购份额的变更对质料本钱变更的影响。
份额差别=∑［（质料实际份额、尺度汇率的尺度代价一质料尺度份额、尺度汇率的尺度代价）×实际耗用数量］3．汇率差别汇率差别是指企业在采购质料时，不考虑纯代价和份额的变革，仅考虑由于企业进口质料的实际汇率和尺度汇率的差别而产生的差别。
盘算汇率差别的目的是权衡企业采购的质料由于汇率的变更对质料本钱变更的影响。
汇率差别=∑［（质料尺度份额、实际汇率的尺度代价一质料尺度份额、尺度汇率的尺度代价）X实际耗用数量］多数企业是把纯代价差别、份额差别和汇率差别归并为质料本钱差别综合反应的，是否作上述剖析，要视企业治理的具体要求而定。
在上面公式中盘算采购差别时，用的是实际耗用质料数量，而不是实际采购质料数量。
一般企业在质料代价的差别阐发中，都是按实际采购数量来盘算。
在购置点上分散出该差别，虽有利于较早地发明问题和考核购置的业绩。
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CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION
[收稿日期]200616
（东华大学，上海
200051）
施徐景
我国标准成本差异会计处理方式研究
［摘要］目前随着ＭＲＰ－Ⅱ软件和ＥＲＰ软件在制造业应用的日益广泛，越来越多的企业采用了标准成本制度来进行
成本核算和控制成本，但标准成本制度与我国现行的成本管理制度是有区别的。
只有正确地选择标准成本差异的处理方式，才能既充分发挥标准成本制度成本控制和业绩考核的作用，又符合成本效益原则。
［关键词］ＭＲＰ－Ⅱ软件和ＥＲＰ软件；标准成本制度；标准成本差异；即期处理法［中图分类号］Ｆ２７５．３［文献标识码］Ａ［文章编号］１６７３－０１９４（２００６）０６－００５５－０２
中国管理信息化China Management Informationization 2006年6月第9卷第6期Jun.,2006Vol.9,No.6
按照现代优秀成本管理的一般模式，在设计阶段强调目标成本分解，制造阶段强调目标成本控制。
目前在开发应用的ＭＲＰ－Ⅱ软件和ＥＲＰ软件中，标准成本制度得到了广泛的应用，该制度实际上是这些软件财务管理的核心，它将成本控制延伸到成本核算领域，将成本控制从事后控制推向事前控制。
据有关资料显示，在生产型上市公司和外资企业中，成本控制比较好，８９．３％的企业都采用了标准成本制度。
但标准成本制度与我国现行的成本管理制度是有区别的。
成本差异如何处理对会计原则的贯彻、成本计算、存货估价、利润计量都会产生不同影响。
因此，对标准成本差异的处理方式进行探讨，具有十分重要的现实意义。
一、标准成本差异的处理方式
作为战略成本管理措施体系的重要内容之一的标准成本制度，是一种有效的成本核算和控制方法，标准成本制度是根据事先确定的标准成本，通过实际成本与标准成本之间差异的分析披露，从而计算产品实际成本实施对产品成本的控制的一种成本会计制度。
应用标准成本制度的目的，不仅是通过成本差异对标准成本进行调整，从而得到实际成本，更重要的是以此加强成本控制，克服实际成本计算
系统的缺陷，特别是不能提供有助于成本控制的确切信息
的缺点。
标准成本制度的主要内容包括标准成本制定、成本差异揭示与分析、成本差异处理三部分。
标准成本差异是实际成本脱离标准成本的差异。
每一类成本差异都要设置分别的成本差异账户核算，它为管理部门了解实际制造成本和标准制造成本之间差异的本质和金额提供了详细的资料，有利于提高成本控制的效果。
标准成本差异处理的方式一般有以下三种：
１．即期处理法，即每月月末将各种成本差异全部结转到销售成本中去，在损益表上作销售成本的调整数，或记入损益账户处理。
２．逐月分配法，即每月月末将各种成本差异按标准成本的比例在当月销售成本、期末产成品、期末在产品之间进行分配，使原来按标准成本计算的销售成本、产成品和在产品成本调整为实际成本。
３．累计结转法，即各种成本差异在每月月末不进行账务处理，成本差异累计到年终时，全部一次结转到销售成本或损益账户中去，或按比例分配给本期销售成本、期末产成品和在产品。
表1
标准成本差异的三种处理方法的比较
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CHINA MANAGEMENT INFORMATIONIZATION
标准成本差异的三种处理方法举例说明如下：
〔例〕某公司本月材料价格差异３０００元，直接人工效率差异１０００元，变动制造费用开支差异８００元，固定制造费用能力差异２００元，月末无在产品，产成品标准成本８０００元，销售成本标准成本８０００元。
二、对三种差异处理方式的评价
１．即期处理法，标准成本是真正的正常成本，期末资产
负债表中的在产品和产成品项目以标准成本反映能如实地
体现资产的价值，如果人为地将成本超支作为资产价值的
追加会虚增资产少计利润；把成本节约作为资产的抵减，又
会虚减资产虚增利润。
而成本差异是不正常的工作效率下
降或浪费造成的，是本期成本控制的功过，应全部体现在本
期的损益中，使各期的利润能反映本期工作的好坏。
将成
本差异直接转入销售成本或损益账户，有利于分别计算标
准成本和实际成本控制下的营业利润，能使利润同企业当
期生产经营和成本控制的绩效直接挂钩，反映各部门、各人
员的工作业绩。
该方法简单，避免了繁杂的成本差异分配
工作，使产品成本计算大为简化。
但若成本标准已陈旧，不
符合实际水平时，成本差额较大，会使会计报表反映失真。
所以必须对成本标准适时修订。
２．逐月分配法，本期发生的成本差异与本期生产的全
部产品、购入的全部材料有关，差异的流动必须与实物保持
一致，经过分配后，资产负债表中在产品、产成品项目以及
损益表中的本期已售产品成本均反映的是实际成本，当各期成本波动大，特别是材料采购量不均衡而引起成本差异波动时，该法能真实地反映存货的实际价值与企业各期的经营状况。
但该法会计核算工作量大，且把成本差异分配计入存货成本也显得不合理，其本身是一种因闲置生产能力而产生的损失，且不会在以后各期中转回，换取收益，应计入当期损益更合适。
３．累计结转法，标准成本是经过认真调查、分析和技术测定而制定的，每月月末的各种差异应该不会很大，累计到年末一次处理，可简化核算与账务处理工作。
但每期的成本差异不作处理，当期的成本控制成果就不能从当期经营
成果中得到反映，从而给成本和利润的分析造成了困难，未
能及时地发挥标准成本制度的作用。
三、我国标准成本差异处理方式的合理选择标准成本制度产生于２０世纪２０年代的美国，后被西方国家广泛地应用于制造业、宇航业等许多领域。
例如在麦道公司、波音公司中，对飞行器和相关产品的制造都建立有较为精确的标准成本。
上列三种方法，美、日等西方国家多数企业倾向于将成本差异转入“销售成本”。
美国查礼士·霍林格的《成本会计》列示了其对美国２４７家大公司的标准成本差异处理方式的调查表，见表２。
日本在《成本核算原则》中规定：成本差异除材料价格差异之外，原则上全部由当期销售成本负担。
《日本企业会
计准则及注释》也有类似要求。
在我国实务中，随着各种ＭＲＰ－Ⅱ软件和ＥＲＰ管理软件在企业的应用，企业应用标准成本制度越来越多。
成本差异的处理方式各不相同。
我国《企业
会计准则基本准则》第五十一条、第五十二条规定：“成本计算一
般应按月进行。
企业可根据生产经营特点、生产经营组织
类型和成本管理要求自行确定成本计算方法。
企业应按实
际发生额核算费用和成本。
采用定额成本或计划成本方法
的，应当合理计算成本差异，月终编制会计报表时调整为实
际成本。
”《企业会计制度》对企业采用成本核算方法并未做
出具体的规定，其第一百零三条：“企业应当根据生产经营
特点和管理要求，确定适合于本企业的成本核算对象、成本
项目及成本计算方法。
”《企业会计制度会计科目和会
计报表》第１２４３库存商品二（二）：“工业企业的产成品一般
应按实际成本进行核算。
……产品种类较多的企业，也可
以按计划成本进行日常核算，其实际成本与计划成本的差
额，可以单独设置１２４４‘产品成本差异’科目进行核算。
在
这种情况下，产品的收入、发出和销售平时可以用计划成本
进行核算，月度终了，计算入库产成品的实际成本，按产品
的计划成本记入本科目，并将实际成本与计划成本的差额
记入‘产品成本差异’科目，然后再将产品成本差异在发出、
销售和结存的产成品之间进行分配。
”由上述可见，目前我
国对标准成本核算、差异处理方式未做出具体规定，但根据《企业会计准则》和《企业会计制度》来看，标准成本差异处理应是采用逐月分配法。
这主要是由于长期以来传统成本核算的首要职能是追求产品实际成本的准确性，对成本核算和管理强调“差异结转必须绝对与实物运动相结合。
”实
际工作中，
往往要耗费大量的时间和精力对每期的成本差异进行分配与结转。
如此，未能充分有效地发挥标准成本制度有利于控制成本，
有利于减少成本计算的工作量和及时提供成本资料、
有利于管理者经营决策、有利于提高经济效益的作用。
笔者认为我国实行标准成本制度应根据实际情况适时修订成本标准，可以把标准成本作为正常成本，不
必每月再将其调整为实际成本，因为在会计分期和持续经
营的前提下，成本差异处理方式的不同并不改变差异总额，
只影响各期分配数额的多少，也不会影响国家的税收。
当
期把成本差异直接转入“本年利润”，并将其列于损益表“主营业务利润”之下，这样能直接在损益表中体现标准成本和实际成本制度下的营业利润，既能充分发挥标准成本制度
成本控制和业绩评价的作用，
又能减少标准成本差异处理的工作量。
无论选用何种处理方法，都要遵循一致性原则，以便使成本报表能保持可比性，
并防止资料使用者产生误解。
主要参考文献［１］企业会计准则［Ｍ］．北京：
经济科学出版社，２０００．［２］企业会计制度［Ｍ］．北京：经济科学出版社，２００１．
［３］李定安．成本管理研究［Ｍ］．北京：经济科学出版社，２００２．
［４］徐政旦，石仁璟．成本会计［Ｍ］．上海：三联书店出版社，２００２．
［５］张为国．会计学［Ｍ］．上海：三联书店出版社．表2标准成本差异处理方式的调查表
会计研究。
