第十一章审计报告

正保远程教育旗下品牌网站美国纽交所上市公司(NYSE:DL)中华会计网校会计人的网上家园注册会计师考试辅导《审计》第十一章讲义4与审计相关的控制二、与审计相关的控制注册会计师审计的目标是对财务报表是否不存在重大错报发表审计意见，目的并非对被审计单位内部控制的有效性发表意见。

注册会计师需要了解和评价的内部控制只是与财务报表审计相关的内部控制，并非被审计单位所有的内部控制。

（一）为实现财务报告可靠性目标设计和实施的控制注册会计师应当运用职业判断，考虑一项控制单独或连同其他控制是否与评估重大错报风险以及针对评估的风险设计和实施进一步审计程序有关。

（二）其他与审计相关的控制1.如果拟利用被审计单位内部生成的信息，注册会计师应当考虑用以保证该信息完整性和准确性的控制可能与审计相关。

2.如果用以保证经营效率、效果的控制以及对法律法规遵守的控制与实施审计程序时评价或使用的数据相关，注册会计师应当考虑这些控制可能与审计相关。

3.被审计单位通常有一些与审计无关的控制，注册会计师无需对其加以考虑。

例如，被审计单位可能依靠某一复杂的自动控制系统提高经营活动的效率和效果（如航空公司用于维护航班时间表的自动控制系统），但这些控制通常与审计无关。

4.用以保护资产的内部控制可能包括与实现财务报告可靠性和经营效率、效果目标相关的控制。

注册会计师可仅考虑其中与财务报告可靠性目标相关的控制。

例如，保护存货安全的控制可能与审计相关，但在生产中防止材料浪费的控制通常就与审计不相关，只有所用材料的成本没有在财务报表中如实反映，才会影响财务报表的可靠性。

三、对内部控制了解的深度对内部控制了解的深度，包括评价控制的设计，并确定其是否得到执行，但不包括对控制是否得到一贯执行的测试。

（一）评价控制的设计1.注册会计师在了解内部控制时，应当评价控制的设计，并确定其是否得到执行。

评价控制的设计是指考虑一项控制单独或连同其他控制是否能够有效防止或发现并纠正重大错报。

为了应对公众的批评，职业界对其职责进行了更明确
的表达，将准则修改为：审计师有责任设计审计程序， 为发现重大错误提供合理保证。
职业界始终都不愿意积极地承担查找舞弊的责任，
而将其作为审计财务报告公允性的一个附属产品，这使 得社会对审计师职责的合理期望和现行会计审计准则、 法律以及其他法规所定义的审计职责可能会不同，这二 者之间的差距即可以被定义为审计准则缺陷差距。
（1） 审计业绩缺陷差距 公众所认为的现行审计准则所规定的审计师职责不同于 他们观察到的审计师对这些职责的实际履行程度，这二者之 间的差距就是审计业绩缺陷差距。换句话来说，审计业绩缺 陷就是审计师因未能遵循现行准则而导致的业绩存在缺陷， 这里现行准则包括一般公认审计原则和质量控制准则。
（2） 审计准则缺陷差距
随着市场经济改革和企业经营复杂性的增加，中国审计师不 能依赖挂靠单位的保护伞来避免审计失败责任，审计法律责任 已经在日益增加，导致了更多的期望差距产生
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中国审计期望差距产生的原因分析
（借鉴Lin和Chen的实证论文进行分析）
Ⅲ中国审计期望差距的来源 ▲财务报告使用人不合理的期望： 中国审计受益人对审计目标的期望过高，例如对财务报告的 真实性和可靠性承担主要责任 ▲审计师不恰当的行为： 中国审计师及其服务的可信度受到很大怀疑，审计师在审计 过程中很少能发现重大的舞弊行为，甚至中国审计师本身都对 发现重大舞弊和非法行为没有信心。 因此，审计师在查找和防止舞弊方面行使的是有限的作 用，中国审计职业界有必要教育公众，使他们理解独立审计的 性质和局限性，尤其要让他们理解公众会计行业和政府审计之 间的区别。
由于审计受益人所认为的审计目标非常广泛，因此导致在中国 存在着对审计只能认识的“期望差距”。

中外上市公司中，涉及存货舞弊的案例为 数众多，其中比较著名的有麦克森＆罗宾 斯公司、斯温道色拉油公司、权益基金、 ZZZZ百斯特公司，法尔莫公司以及中国的 红光实业公司、天津广夏（集团）有限公 司等。这些公司所策划的舞弊方案给注册 会计师带来了很大的审计风险。
【同步案例】
背景与情境：有关专家通过对近年来国内外典型案件的分 析发现，最大的审计风险来源于被审计单位的经营失败。 而经营失败往往导致管理层舞弊，由此导致审计失败。
• 3. 舞弊者在被审计单位的职位级别。舞弊者的职位级 别越高，注册会计师识别舞弊导致的重大错报所受到 的阻力就越大，也就越难以 发现舞弊导致的重大错报。
• 4. 舞弊者操纵会计记录的频率和范围。虽然操纵会计记录的频率 和范围的确会影响到注册会计师对舞弊导致的重大错报的识别， 但其影响可能不像前几项因素那么直接。例如，舞弊者频繁地操 纵会计记录，一种可能是被注册会计师发现的概率增大，但也有 可能是舞弊者通过频繁实施舞弊，使其效果更具常态，也就更具 隐蔽性和迷惑性。再如，被操纵的会计记录涉及的范围越广（或 程度越大），一种可能是被注册会计师发现的概率增大，但也有 可能是舞弊者通过对多项会计记录的共同操纵和相互“印证”， 使注册会计师反而更难以察觉异常情况。又如，对涉及判断（如 会计估计）的项目，即使注册会计师可能发现存在着实施舞弊的 机会，也往往难以确定有关错报是出于故意还是无意（即无法判 定财务信息被操纵的程度）。
2.舞弊和错误的区别
舞弊与错误是两个相对应的概念，错误是 指导致财务报表错报的非故意的行为。这 两个概念针对的都是被审计单位相关方面 （如管理层、员工）的行为，这些行为最 终都可能导致财务报表出现错报。换言之， 舞弊、错误等是原因，错报是结果。区分 舞弊和错误的标准是：导致错报的行为是 否出于故意。

正保远程教育旗下品牌网站美国纽交所上市公司(NYSE:DL)中华会计网校会计人的网上家园注册会计师考试辅导《审计》第十一章讲义3被审计单位的性质三、被审计单位的性质注册会计师应当主要从下列方面了解被审计单位的性质：（1）所有权结构；（2）治理结构；（3）组织结构；（4）经营活动；（5）投资活动；（6）筹资活动；（7）财务报告。

（一）所有权结构对被审计单位所有权结构的了解有助于注册会计师识别关联方关系并了解被审计单位的决策过程。

注册会计师应当了解所有权结构以及所有者与其他人员或实体之间的关系，考虑关联方关系是否已经得到识别，以及关联方交易是否得到恰当核算。

同时，注册会计师可能需要对其控股母公司（股东）的情况做进一步的了解。

（二）治理结构良好的治理结构可以对被审计单位的经营和财务运作实施有效的监督，从而降低财务报表发生重大错报的风险。

注册会计师应当了解被审计单位的治理结构。

注册会计师应当考虑治理层是否能够在独立于管理层的情况下对被审计单位事务（包括财务报告）做出客观判断。

（三）组织结构复杂的组织结构可能导致某些特定的重大错报风险。

注册会计师应当了解被审计单位的组织结构，考虑复杂组织结构可能导致的重大错报风险，包括财务报表合并、商誉减值、长期股权投资核算以及特殊目的实体核算等问题。

（四）经营活动了解被审计单位经营活动有助于注册会计师识别预期在财务报表中反映的主要交易类别、重要账户余额和列报。

（五）投资活动了解被审计单位投资活动有助于注册会计师关注被审计单位在经营策略和方向上的重大变化。

了解被审计单位的投资活动，主要包括：1.近期拟实施或已实施的并购活动与资产处置情况，包括业务重组或某些业务的终止。

注册会计师应当了解并购活动如何与被审计单位目前的经营业务相协调，并考虑他们是否会引发进一步的经营风险。

2.证券投资、委托贷款的发生与处置。

3.资本性投资活动，包括固定资产和无形资产投资，近期或计划发生的变动，以及重大的资本承诺等。