管窥建造合同准则下的暂时性差异及其涉税处理问题

编号：_______________本资料为word 版本，可以直接编辑和打印，感谢您的下载建筑合同新准则下涉及的税务及会计处理问题甲方：___________________乙方：___________________日期：___________________说明：本合同资料适用于约定双方经过谈判、协商而共同承认、共同遵守的责任与义务，同时阐述确定的时间内达成约定的承诺结果。

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新收入准则米用了“五步法”收入确认模型来确认和计量收入，不再区分销售商品、提供劳务和建造合同等具体交易形式，而是按照统一的收入确认模型来确认收入。

在“五步法”收入模型下，建造合同的会计核算也发生变化，体现在新增了几个重要的会计科目以及具体的核算方法上。

一、新增的会计科目1、“合同资产”。

本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。

企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，借记本科目或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”“其他务收入”等科目；企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”科目，贷记本科目。

涉及增值税的，还应进行相应的处理。

2、“合同负债”。

本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。

企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，货记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入等科目。

涉及增值税的，还应进行相应的处理。

本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。

3、“合同履约成本”。

本科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本收入准则应当确认为一项资产的成本。

建造合同准则及其指南涉及的几个会计和税务处理问题■李军何深河建造承包商根据合同为客户建造 工程（或大型资产），由于建造合同 的开工日期与完工曰期通常分属于不 同的会计年度，需要按照权责发生制 的要求，遵循配比原则，将合同收入 和合同成本分配计入实施工程的各个 会计年度。

《企业会计准则一建造 合同》及其指南（以下称指南）规范 了建造合同的会计核算和相关信息的 披露。

指南规定了各种情况下会计处理 方法，并以会计分录形式加以明确，为实务工作提供了操作规范。

但指南 没有深度阐明本准则下收入、毛利、工程结算、成本、工程施工等核算内 容的经济实质和勾稽关系，且没有列 示账务处理过程中有关增值税的计提 分录，因企业财务人员认识水平差异，常导致在会计处理实务中出现错 误。

笔者有机会参与对建安类企业进 行会计信息质量抽查工作，发现对本 指南理解和操作的若干问题。

准则规定和企业#1十实务1.准则规定的处理方式年度确认收入、成本、施工毛利 时账务处理：借：主营业务成本工程施工一毛利贷：主营业务收入与业主进行工程结算后的账务处理：借：应收账款货：工程结算上述分录中没有列示增值税销项税额的计提，指南中已注明有关纳税的分录略。

施工企业与业主结算结果是施工企业应收账款，其屮含施工企业收入和增值税销项税额，在双方认定的工程造价结算表屮会清晰分别列示，销项税额本质上是施工企业代国家|;1]业主收取的税金.不是施工企业的收入被检査企业对此没有深刻认识，简单援用指南中的会计分录，但指南中略去了税金处理内容，会H•实务屮不能机械照搬照抄如果以全部应收工程款列示收入.不区分不含税收入和价外增值税，会虛增约10%收入，误导会汁报告使用者2.因为指南中略去了有关纳税的分录，加之企业财务人员业务水平各异，实务中出现了若干错误。

检查中发现企业的账务处理如下：年度确认收入、成本、施工毛利时账务处理与指南在形式上一致：借：主营业务成本工程施工——毛利货：主营业务收入企业会计在同一记账凭证中，接下来按收入和法定税率计提增值税销项税额，自创一个会计分录：借：工程施工一应交增值税销项税额货：应交税费—应交增值税(销项税额）与业主进行工程结算后，企业账务处理与指南保持了一致：借：应收账款货：工程结算审计检查中注意到，企业在账务处理中具体到每一个项目历年累计估计的收入与其工程结算没有保持相等。

新旧准则衔接下税会差异案例解析一、案例导入。

咱们先来看个小例子哈。

就说小甲公司，这是一家生产型企业。

在旧准则下呢，它对固定资产的折旧方法那是比较简单粗暴的，一直用直线法折旧。

比如说它有一台大型设备，买的时候花了100万，预计能用10年，也没有啥残值。

那按照旧准则下的直线法，每年折旧就是10万（100万÷10年）。

然后呢，新准则来了。

新准则里说，有些固定资产的损耗情况用直线法不太能准确反映真实情况。

小甲公司研究了一下，觉得这台设备其实前几年用得特别狠，后面就慢慢轻松了，所以想改用双倍余额递减法折旧。

这一改可就热闹了，按照双倍余额递减法，第一年折旧就得是20万（100万×2÷10）。

二、会计处理。

1. 旧准则下。

小甲公司每年的会计分录都是：借：制造费用10万。

贷：累计折旧10万。

这是很常规的操作，简单明了，按照既定的直线法计算折旧，然后把折旧费用分摊到制造费用里，因为这设备是用于生产的嘛。

2. 新准则下。

第一年：借：制造费用20万。

贷：累计折旧20万。

这里就和旧准则不一样了，按照新的折旧方法，折旧金额变成了20万。

那这对小甲公司的财务报表就有影响了，利润表上的成本增加了，净利润就会减少。

三、税务处理。

1. 税法呢，可不管你会计上怎么折腾折旧方法。

税法规定，企业固定资产折旧除了一些特殊情况（像加速折旧有规定的范围等），一般就得按照直线法计算折旧才能在税前扣除。

2. 那对于小甲公司来说，在税务上，不管它会计上用双倍余额递减法折旧多少，在计算应纳税所得额的时候，只能按照直线法折旧的10万来扣除。

这就产生差异了。

假设小甲公司当年的利润总额是100万（不考虑其他因素）。

在会计上，按照新准则折旧后的利润是80万（100万 20万）。

但是在税务上，应纳税所得额是90万（100万 10万）。

四、差异影响。

1. 暂时性差异。

这个差异就是暂时性的。

为啥呢？因为随着时间的推移，虽然前期会计折旧多，税务折旧少，但是到了后面，会计上的折旧会慢慢变少，而税务上一直是直线法折旧。

建造合同会计与税收处理差异之比较摘要：在我国，建造合同收入与成本的相关会计处理与税法规定不同，要求各异。

二者在合同收入、成本、费用的确认等方面都有差异，本文围绕建造合同，重点对收入与成本的会计与税收差异进行比较与分析。

希望能够对我国施工企业建造合同的相关处理有所帮助。

关键词：施工企业建造合同会计处理税法差异《企业所得税法》没有单独的建造合同规定，但是，建造合同收入，应属于第六条第（二）项规定的提供劳务收入。

企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务等而取得的建造合同收入，均应计入收入总额。

企业的合同收入、合同成本、合同收入与合同费用的确认等方面，会计处理与税务处理存在着一定差异。

一、建造合同综述建造合同是企业为了建造资产，或者围绕几项无论是在设计、功能，还是技术、最终用途上都密切相关的资产建造事宜而订立的合同。

所涉及资产多指房屋、建造物、船舶、机器设备等。

依据所建造资产的最终用途与功能，可以将建造资产分为两类，详见表1-1。

二、我国目前对建造合同收入与成本的相关规定（一）建造合同收入建造合同的收入通常由两部分构成，即与客户所签订的合同总金额，这是建造合同收入的基本构成；与建造合同相关的索赔款、奖励等与合同总金额无关的收入。

在会计准则中，对建造合同收入的确认与计量进行了四项规定，唯有四项要求都满足，方可进行建造合同收入的确认与计量。

第一，已转移与所有权相关的主要风险与报酬；第二，施工企业没有继续保留与建造合同相关的继续管理的权力或者对所建造资产不再实施控制；第三，与建造合同相关的经济利益能够顺利流入施工企业；第四，建造收入与成本均能可靠计量。

（二）建造合同成本建造合同的成本是与建造合同所涉及的资产建造相关的各项费用支出。

具体而言，是从合同签订之日起，直至合同完工，所发生的所有直接与间接费用。

直接费用是指可以直接计入合同成本的费用支出；间接费用是为了合同的顺利完成所发生的并不直接计入而是分配计入合同成本的各项费用支出。

管窥建造合同准则下的暂时性差异及其涉税处理问题摘要：在建造合同收入、合同费用、营业税费和所得税费用的确认、计量及列报方面，同原制度相比，CAS15和CAS18的规定发生了重大变化。

会计准则与税法之规定所产生的暂时性差异涉及是否缴纳所得税问题。

通过对比准则变化，结合实务操作探讨了暂时性差异涉及递延所得税会计处理问题。

关键词：建造合同；准则变化；完工百分比法；暂时性差异；递延所得税；会计处理引言：《企业会计准则第15号——建造合同》（简称CAS15）、《企业会计准则第18号——所得税》（简称CAS18）（以下将CAS15和CAS18等准则统称为―新准则‖）与《施工企业会计制度》（简称原制度）相比，在合同收入、合同费用、营业税费和所得税费用确认、计量及列报等方面发生了重大变化。

CAS15所规定可采用不同完工进度确认方法之间也存在差异。

新准则与税法规定不同所产生暂时性差异是否涉税问题，一直纠缠着企业财务人员和税务机关。

在历次涉税检查中，建筑施工企业多被列为重点检查对象，营业税和企业所得税又是重中之重。

在法律效力方面，《会计法》和《企业所得税法》平级。

在保障国家财政收入方面，税法具有强制性，久之，广大会计工作人员不自觉地感觉与体会到财政部所制定的《企业财务通则》和《企业会计准则》等部门规章的效力明显低于国务院颁布的《企业所得税法实施条例》和《营业税暂行条例》及―实施细则‖。

人们便在不经意间形成了―税法大于会计法‖的普遍意识，进而形成―税法大于会计法‖的―博弈规则‖。

于是，即使企业严格执行新准则规定，并且内部管理控制程序相当完善，但是新准则与税法的差异已给企业带来不小麻烦，不少守法经营的施工企业仍有被税务机关和审计机关疑有纳税不当行为。

施工企业经常面临纳税诉讼风险。

不仅如此，企业所确认建造合同收入与所统计建安产值也可能存在差异，也可能面临―虚瞒产值‖风险。

无论纳税风险还是统计风险，皆为企业所不能忽略。

对于企业财务工作人员而言，进一步熟悉、掌握新准则规定及其变化，准确判断与识别暂时性差异事项，按相关规定进行会计处理，具有重要意义。

建造合同会计与税法差异分析及处理作者：哈热来源：《财会通讯》2009年第10期建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。

建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。

其核算对象通常包括：大型机械设备、船舶、飞机等增值税征税对象；建筑、安装等营业税计税对象。

这类企业所建造或生产的产品通常体积巨大，如建造的房屋、道路、桥梁、水坝等，或生产的飞机、船舶、大型机械设备等；建造或生产产品的周期比较长，往往跨越一个或几个会计期间；所建造或生产的产品的价值比较大。

一、建造合同会计处理规定(一)合同收入与合同成本的确认合同收入包括两部分内容：(1)合同规定的初始收入。

即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。

(2)因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。

合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。

合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：(1)客户能够认可因变更而增加的收入；(2)该收入能够可靠地计量。

索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项。

索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：(1)根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔；(2)对方同意接受的金额能够可靠地计量。

奖励款是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。

奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：(1)根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准；(2)奖励金额能够可靠地计量。

合同成本是指为建造某项合同而发生的相关费用，合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

直接费用是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。

包括耗用的材料费用、耗用的人工费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。

间接费用是指为完成合同所发生的、不宜直接归属于合同成本核算对象而应分配计人有关合同成本核算对象的各项费用支出，主要包括临时设施摊销费用和企业下属的施工、生产单位组织和管理施工生产活动所发生的费用。

关于暂时性差异财税的分析
会计准则与企业所得税法的新变化给会计人员日常的所得税会计核算带来了极大的困扰，特别是由于对暂时性差异的理解不足，造成了实际工作中对于暂时性差异的核算不完整、不准确，甚至不正确，严重导致了会计报表的失实。

一、资产减值准备事项
会计准则要求对于各项资产根据其市场的风险状况及未来的收益能力计提减值准备。

会计准则中规定的资产减值项目包括：坏账准备、贷款损失准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投资减值准备、投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、工程物资减值准备、生产性生物资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备等。

减值准备的计提会导致会计账面价值的减少。

企业所得税法及实施条例规定：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

即各项资产减值在发生实质性损失前不允许税前扣除。

除非是国务院财政、税务主管部门存在特殊规定的行业(如金融、证券、保险等)，如《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》(财税[2009]64 号)规定，金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额乘以1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额。

对于没有特殊规定的一般企业，由于减值准备计提后，各项资产的会计账面价值小于其计税基础，将会产生可抵扣暂时性差异。

二、折旧、摊销事项
会计准则中计提折旧的资产主要有固定资产、按成本模式进行后续计量的投资性房地产，计提摊销的资产主要有无形资产和长期待摊费。

新收入准则下建造合同的会计核算新收入准则采用了“五步法”收入确认模型来确认和计量收入，不再区分销售商品、提供劳务和建造合同等具体交易形式，而是按照统一的收入确认模型来确认收入。

在“五步法”收入模型下，建造合同的会计核算也发生变化，体现在新增了几个重要的会计科目以及具体的核算方法上。

一、新增的会计科目1、“合同资产”。

本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。

企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，借记本科目或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”“其他务收入”等科目；企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”科目，贷记本科目。

涉及增值税的，还应进行相应的处理。

2、“合同负债”。

本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。

企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，货记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入等科目。

涉及增值税的，还应进行相应的处理。

本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。

3、“合同履约成本”。

本科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本收入准则应当确认为一项资产的成本。

企业发生上述合同履约成本时，借记本科目，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“原材料”等科目；对合同履约成本进行摊销时，借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目，贷记本科目。

涉及增值税的，还应进行相应的处理。

本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同履约成本。

4、“合同结算”。

本科目核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，在此科目下设置“合同结算—价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算—收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。