投资性房地产税务筹划研究

投资性房地产税务筹划研究

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物.投资性房地产的涉税处理涉及营业税、城建税、教育费附加、房产税、城镇土地使用税、土地增值税、契税、印花税和企业所得税等多个税种，为合理保护企业利益,做好投资性房地产的税务筹划非常重要.

一、投资性房地产初始出租时税务筹划

第一,投资性房地产出租时合同合并与分立税务筹划。通常，企业将厂房出租租金收入直接关系到应缴纳的营业税、房产税等，房产租金收入高则承担的税负重，企业在进行税务筹划时，应尽量将房地产的租金和家俱及其他设备的租金分开，这样能有效地减轻企业税负。同样的道理，建造房地产作为投资性房地产出租时，将建筑物及附属设备分开核算,可以减少房屋建筑物的价值，减少房产税；房屋出租并提供水、电等服务的，将房屋租金与水、电费收入分开核算也可以起到节税作用。

例1：A公司为满足市场需求,扩大生产能力，新建厂房及设备均竣工并投入使用。原厂房及旧设备闲置，为盘活资产，提高资产利用率，A公司管理层积极与外界协商计划将原厂房设备出租（此业务为非融资租赁；A公司按直线法计提折旧,每年厂房设备折旧额合计为20万元）.

方案一：将原厂房及设备整体出租，签订一份出租合同,年租金100万元.

方案二：将原厂房及旧设备分别出租，分别签订厂房出租合同和设备出租合同，厂房租金70万元/年，设备租金30万元/年。分析:A公司的此出租业务涉及的税款包括：营业税、房产税、城建税及教育费附加、企业所得税及租赁合同的印花税。由于方案一与方案二营业收入相同，所以两方案的应缴纳的营业税、城建税及教育费附加相同；由于两方案合同金额相同，因此所缴纳的印花税不变。可见,两方案的税负差别在于所缴纳的房产税和企业所得税。

A公司需缴纳的营业税为：100×5%=5(万元）。

A公司需缴纳的城建税(假定为7％的税率）及教育费附加（假定为3%的税率）为：5×（7％+3％)=0.5（万元)。

A公司需缴纳的印花税为：100×0.1%=0。1（万元）。

方案一：A公司需缴纳房产税为：100×12%=12（万元）；A公司需缴纳企业所得税为：（100— 20- 5- 0.5- 0.1— 12）×25%=15。6（万元）；

此方案的税后净收益为：100- 20- 5— 0。5— 0.1— 12— 15.6=46。8（万元)。

方案二:A公司需缴纳房产税为：70×12％=8。4(万元)；A公司需企业所得税为:（100- 20— 5— 0.5— 0。1— 8。4）×25%=16。5(万元）;

此方案的税后净收益为：100— 20- 5— 0。5— 0。1— 8.4— 16.5=49。5（万元）

通过比较可得,对A公司而言方案一比方案二少缴纳房产税3。6万元（12－8.4=3.6)，税后净收益增加2.7万元（49。5－46。8=2.7），而对承租方来说无论哪个方案支付租金都是相同的（100万元），没有因出租方的税务筹划增加额外的负担。

例2：甲公司为增值税一般纳税人，2008年12月公司将处于市中心的一闲置办公楼出租给某咨询公司乙，并负责供应水、电（假定每月供电8000度，供水1600吨）。甲公司电的购进价格为0.4元/度，水的购进价格为1。25元/吨,均取得增值税专用发票.甲公司应如何进行税务筹划？

方案一：甲乙双方签订房屋租赁合同，租金150000元/月，含水、电费。

对甲公司税费进行分析：房屋租金收入应缴营业税为：150000×5％=7500(元）（其他各项税费忽略不计）;甲公司提供的水电费是用于非应税项目，其进项税额不得从销项税额中扣除.因此对该部分水电费应该作相应的进项税额转出，相当于负担增值税：8000×0。40×17%+1600×1。25×13％=804（元）。

所以， 甲企业最终负担的营业税和增值税合计为：7500+804=8304（元）。

方案二:甲公司与乙公司分别签订房屋租赁合同和出售水电合同,分别核算房屋租金收入和水、电费收入，并分别单独做账务处理。转售水、电费价格参照同期市场价格分别为电费0。60元/度，水费1。75元/吨.房屋出租价格折算为142400元/月。

对甲公司税费进行分析：房屋租金收入应缴纳营业税为：142400×5%=7120（元）；出售水、电应缴纳增值税为：（4800×17%+2800×13%）－804=376（元)。

而对乙公司而言，需要支付的水电费和租金合计为150000元，（142400+4800+2800=150000）,与方案一费用相同.

可见，方案二甲企业最终负担的营业税和增值税为：7120+376=7496（元），两方案比较,方案二节税8304－7496=808（元)。从本例中可以看出,两个方案差异在于对转售水电这一经营行为的处理方式不同。方案一，双方只签订了一个房屋租赁合同，把销售水电业务包含在房租收入中一并缴纳营业税，而相应的水电费的进项税额不得抵扣;方案二,双方分别签订房屋租赁合同和出售水电合同，甲公司分别核算租金收入和水电费收入,这样水电费收入就应当缴纳增值税,其进项税额可以抵扣,从而减轻了企业的税务负担，获得了正当的节税收益。

第二,投资性房地产出租时利用税收优惠政策的税务筹划.根据我国《营业税暂行条例》和《房产税暂行条例》规定：自2001年起对按政府规定价格出租的公有住房和廉租住房免征营业税和房产税。所以企业计划将房屋出租时不应只从表面上看房租收入的高低，应充分考虑以上税收优惠政策，如果出租房屋符合“按政府规定价格出租的公有住房和廉租住房"条件，将获得营业税和房产税免征的优惠，这无疑会减少企业的税收负担.

例3：某公司今年把十余间闲置宿舍出租给外来务工人员用于居住，每月共收取租金6000元;另有几间以6000元/月的价格出租给某个体业主李某用于食品加工。

根据以上规定企业出租给外来务工人员用于居住的几间闲置宿舍,其房产税适用4%的税率，每月应申报缴纳房产税6000×4％=240(元)；而出租给个体业主李某那几间闲置宿舍,由于李某用于食品加工而不是用于居住，其6000元/月租金收入适用12%税率缴纳房产税,每月应申报缴纳房产税6000×12%=720（元).由此可见在相同条件下将房屋出租给个人用于居住比其他出租用途更合算,所以可根据企业出租房屋的用途不同适应的税率不同，所承受的税收负担不同进行纳税筹划。

二、投资性房地产持有期间税务筹划

此阶段应充分利用税法规定采取加速折旧法进行纳税筹划.新《企业所得税法》第三十二条规定:企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。根据新企业所得税法实施条例第九十八条:企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。所以如果企业用于出租的房屋是常年处于强震动、高腐蚀状态，应积极争取税务部门的批准，税务处理上采取缩短折旧年限或加速折旧的方法。这样可以加速固定资产成本的收回，增加前期的折旧费用,使企业前期利润减少而后期利润增加,使得所得税款推迟到后期缴纳，相当于向国家取得了一笔无息贷款。

三、投资性房地产处置时税务筹划

第一，利用非货币性资产交换方式减征契税。《契税暂行条例》及其实施细则规定，土地使用权交换、房屋交换契税的计税依据为所交换房屋价格的差额，由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款，交换价格相等的免征契税。所以在企业投资性房地产置换时契税的纳税筹划中,巧妙地寻找一个中间向导，可降低纳税负担。

例4：A企业看好C公司开发的处于市中心繁华地段的商品房,认为其增值前景好。该商品房价格1200万元，由于A企业资金不足，于是决定将其处于郊区的一处即将到期的投资性房地产以1000万元的价格出售给B企业做厂房。（假定该地区适应的契税税率为4%）分析如下:

若直接买卖:A企业应交契税为：1200×4%=48（万元)；B企业应交契税为:1000×4％=40（万元).

A企业可先将1000万元的房地产与C企业1200万元的商品房进行非货币性交换并支付200万元的补价;然后C企业再将交换来的A企业房地产出售给B公司.

这样A企业仅就其交换差价缴纳契税(1200－1000）×4％=8（万元);B企业缴纳契税不变，仍为1000×4%=40（万元)。可见：按第二个方案B企业的契税负担没有增加,而A企业却巧妙地减轻了40万元的税务负担.

第二,充分利用土地增值税纳税临界点合理定价.根据《土地增值税暂行条例》规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20％的，免征土地增值税;增值额超过扣除项目金额20％的，应就其全部增值额按规定计税。根据临界点的税负效应，企业可以对此进行纳税筹划，企业在符合普通住宅标准的投资性房地产项目出售过程中，当遇到税收临界点时,企业可以通过增减收入或支出,将增值额控制在20％以内，以避免承担较重的税负.

第三,以公允价值计量的投资性房地产公允价值持续下降时的税务筹划。税法上对投资性房地产按历史成本计量，公允价值变动及提取减值损失不影响应纳税所得额，尽管如此，但是在公允价值持续下降的条件下可以采取将投资性房地产对外出售或其它处置手段（如非货币性资产交换等）将投资性房地产公允价值变动损失或减值准备转化为企业所得税的减少.

例5:某公司根据市政规划估计郊区某地段未来将建地铁、省道、高速公路等，因此该地区土地价格未来将上涨,于2007年末竞标以高价8000万元买入一土地做为投资性房地产核算,准备增值后转让，（有活跃的市场,以公允价值计量).不料市政规划发生变更，该地段土地价格（公允价值）持续下降,至2009年6月经专家评估该地价为5500万元，并在可预见的未来不会上涨。

分析：根据题意,截止2009年6月该土地使用权应确认的资产减值损失为2500万元(8000－5500=2500），但是税法上对投资性房地产按历史成本计量，该资产减值损失并没有减少企业应纳的所得税额。所以企业应该及时将该土地使用权出售或以其它手段处置，将2500万元的资产减值损失确认为625万(2500×25％=625）企业所得税额的减少，以减轻企业的财务压力。

第四，采用资本运作方式变相出售投资性房地产，获取税收优惠.房地产直接出售要缴纳的税款较多,包括:营业税、城建税、教育费附加、土地增值税、企业所得税等.但若采用资本运作方式：如将包含有投资性房地产的公司整体对外出售或者将房地产先投资入股再将股份出售等方式可以获得更好的结果。

例6：甲有限责任公司有一投资性房地产到期准备出售，乙股份公司欲购买甲公司的房产用于经营酒店业务。假定：该栋房产售价（公允价值）为2500万元,账面价值为2000万元。

方案一：若甲公司直接将该房产以2500万元的价格出售并过户给乙公司。此种交易形式所需时间短，但是交易双方的税负最高。分析如下：

甲公司：

营业税、城建税及教育费附加：2500×5％×（1＋7％＋3％）＝137.5（万元);