案例解析《境外所得税抵免计算明细表》的填报

境外所得个人所得税抵免明细表税款所属期：年月日至年月日纳税人姓名：纳税人识别号：□□□□□□□□□□□□□□□□□□-□□金额单位：人民币元（列至角分）国家税务总局监制《境外所得个人所得税抵免明细表》填表说明一、适用范围本表适用于居民个人纳税年度内取得境外所得，并按税法规定进行年度自行纳税申报时，应填报本表，计算其本年抵免额。

二、报送期限本表随《个人所得税年度自行纳税申报表（B表）》一并报送。

三、本表各栏填写（一）表头项目1.税款所属期：填写居民个人取得境外所得当年的第1日至最后1日。

如2019年1月1日至2019年12月31日。

2.纳税人姓名：填写居民个人姓名。

3.纳税人识别号：有中国公民身份号码的，填写中华人民共和国居民身份证上载明的“公民身份号码”；没有中国公民身份号码的，填写税务机关赋予的纳税人识别号。

（二）第A、B、C、D、E列次1.第A列“境内”：填写个人取得境内所得相关内容。

2.第B～D列“境外”：填写个人取得境外所得相关内容。

3.第E列“合计”：按照相关列次计算填报。

第E列=第A列+第B列+第C列+第D列（三）本期境外所得抵免限额计算1.第1行“国家（地区）”：按“境外”列分别填写居民个人取得的境外收入来源国家（地区）名称。

2.第2行“收入”：按列分别填写居民个人取得的综合所得收入合计金额。

3.第3～6行“工资、薪金”“劳务报酬”“稿酬”“特许权使用费”：按列分别填写居民个人取得的需要并入综合所得计税的“工资、薪金”“劳务报酬”“稿酬”“特许权使用费”所得收入金额。

4.第7行“费用”：根据相关行次计算填报。

第7行=（第4行+第5行+第6行）×20%。

5.第8行“收入额”：根据相关行次计算填报。

第8行=第2行-第7行-第5行×80%×30%。

6.第9行“应纳税额”：按我国法律法规计算应纳税额，并填报本行“合计”列。

7.第10行“减免税额”：填写符合税法规定的可以减免的税额，并按规定附报《个人所得税减免税事项报告表》。

为顺应个人所得税改革需要，财政部、国家税务总局2020年1月17日发布了《财政部国家税务总局关于境外所得有关个人所得税政策问题的公告》（财政部税务总局公告2020年第3号，以下简称《公告》），着眼于落实修改后的《个人所得税法》及其实施条例，解决税收征管工作中存在的问题。

本文就政策出台背景及主要变化并结合案例进行分析，对需引起关注的问题给予提示。

一政策主要变化与考虑《公告》主要解决了三大方面的问题：一是完善所得来源地确定规则。

《公告》在我国《个人所得税法实施条例》规定的基础上，进一步完善了所得来源地划分规则；二是修改和完善境外所得抵免计算方法。

此次我国个人所得税改革总体维持原“分国不分项”计算方法，结合综合与分类相结合税制的转变，对境外所得的计算方法进行了修改，将原来境内、境外所得分别计算应纳税额，修改为境内、境外所得合并计算应纳税额，同步调整了抵免限额的计算方法，同时对不予抵免的境外所得税额和境外纳税年度确定方法进行了完善。

三是完善征管配套规定。

《公告》解决了诸如抵免凭证、境外纳税年度不一致处理等问题，新增境外所得追溯抵免，便于纳税人申报境外所得抵免，避免产生国际双重征税，减轻纳税人税收负担。

（一）完善所得来源地确定规则确定所得来源地是划分纳税人境内、境外所得及其纳税义务的基础和核心。

基于新《个人所得税法》实行的综合与分类相结合的税制，《公告》对境外所得来源地确定规则进行了明确：对工资薪金所得、劳务报酬所得、经营所得、动产转让所得按发生地原则进行划分；对财产租赁所得、特许权使用费所得按使用地原则进行划分；对稿酬所得、偶然所得和利息、股息、红利所得按支付地原则进行划分；对不动产转让所得和股权等权益性资产转让所得按财产所在地原则进行划分。

需要特别说明的是，为防范个人通过转让境外公司股权的名义转让境内不动产等个人跨境避税行为，我国和大部分国家或地区签订的税收协定已明确被转让企业的股权价值主要由不动产构成的，不动产所在国享有征税权。

7个案例解析居民个人境外所得税收抵免的计算方法2020年05月13日来源：中国税务杂志作者：杨昌睿宋哲周优曹琦欢为顺应个人所得税改革，财政部、国家税务总局联合出台了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2020 年第3 号）（以下简称“3 号公告”）。

为便于读者理解，本文以案例形式，对居民个人境外所得税收抵免的部分重点内容进行解析。

一、境外所得应纳税额、抵免限额、实际抵免税额的计算案例1：居民个人王某2019 年度取得在中国境内工作期间的工资薪金收入30 万元，假设可以扣除基本减除费用6万元、专项扣除6 万元、专项附加扣除3.6 万元，以及其他扣除0.24 万元；另取得在境外A 国工作期间的工资薪金收入20 万元，特许权使用费收入20 万元，股息收入4 万元；同时在境外B 国取得利息收入5 万元。

除上述外，王某无其他所得。

王某根据A 国和B 国税法规定，在A 国缴纳个人所得税8 万元，同时在B 国缴纳预提所得税0.8 万元。

王某在2020 年个人所得税年度汇算时应如何处理？（假设只考虑综合所得基本扣除，不考虑税收协定和预缴因素。

）分析：1. 计算2019 年度综合所得应纳税额。

3 号公告第二条规定，居民个人应当按照以下方法计算当期境内和境外所得的应纳税额：（1）居民个人来源于中国境外的综合所得，应当与境内综合所得合并计算应纳税额；（2）居民个人来源于中国境外的经营所得，应当与境内经营所得合并计算应纳税额。

居民个人来源于境外的经营所得，其按照《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《个人所得税法实施条例》）规定计算出的亏损不得抵减境内经营所得的盈利；（3）居民个人来源于中国境外的利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得等其他分类所得，不与境内所得合并，应当分别单独计算应纳税额。

为便于计算，我们以表格方式对王某2019 年度取得的境内和境外各项所得进行分类，详见表一。

境外所得限额抵免法操作实例税法规定：纳税人来源于我国境外的所得，在境外实际缴纳的所得税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中抵免。

但抵免限额不得超过其境外所得按我国企业所得税法规定计算的应纳税额。

1.限额抵免的计算方法——分国不分项税收抵免限额＝境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×（来源于某国的所得额÷境内、境外所得总额）【解释1】公式中要用的所得额指税前利润，若从国外分回的是税后利润，需换算为税前利润，换算方法：所得额＝（分回利润＋国外已纳税款）或所得额＝分回利润÷（1－某外国所得税税率）【解释2】公式中计算应纳税总额时的税率均为25%法定税率。

应纳税总额=（境内所得+境外所得）*25%2.限额抵免方法：境外已纳税款与扣除限额比较，二者中的较小者，从汇总纳税的应纳税总额中扣减3.限额抵免使用范围：（1）居民企业来源于中国境外的应税所得；（2）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

操作思路：A：境内外应纳税总额；B：境外抵免限额与实际已交税款孰低；C：境内应纳税额；D：低于限额时的应补税额；倒扣法：汇总应纳税定额=A-B（孰低）顺加法：汇总应纳税定额=C+D【例】某企业2008年度境内应纳税所得额为100万元，适用25%的企业所得税税率。

另外，该企业分别在A、B两国设有分支机构（我国与A、B两国已经缔结避免双重征税协定），在A国分支机构的应纳税所得额为50万元，A国税率为20%；在B国的分支机构的应纳税所得额为30万元，B国税率为30%。

假设该企业在A、B两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按A、B两国税法计算的应纳税所得额一致，两个分支机构在A、B两国分别缴纳了l0万元和9万元的企业所得税。

要求：计算该企业汇总时在我国应缴纳的企业所得税税额。

【答案】采用倒扣法（1）该企业按我国税法计算的境内、境外所得的应纳税额应纳税额＝（100＋50＋30）×25%＝45（万元）（2）A、B两国的扣除限额A国扣除限额＝45×[50÷（100＋50＋30）]＝12.5（万元）；或者50×25%＝12.5（万元）B国扣除限额＝45×[30÷（100＋50＋30）]＝7.5（万元）；或者30×25%＝7.5（万元）在A国缴纳的所得税为l0万元，低于扣除限额12.5万元，可全额扣除。

2.1 调整及填报情况详解
境外所得纳税调整后所得明细表（A108010）表 样
行次国家（地区）境外税后所得
境外所得可抵免的所得税额境外税前所得境外分支机构收入与支出纳税调整额境外分支机构调整分摊扣除的有关成本费用境外所得对应调整的相关成本费用支出境外所得纳税调整后所得分支机构营业利润所得股息、
红利等权益性投资所得
利息所得租金所得特许权使用费所得财产转让所得其他所得小计直接缴纳的所得税额间接负担的所得税额享受税收饶让抵免税额小计1
23456789(2+…+8)10111213(10+11+12)14(9+10+11)15161718(14+15-16-17)1
- - - - 2
- - - - ...
- - - - 9
- - - - 10合计 - - - - - - - - - - - - - - - - -
2.1 调整及填报情况详解
境外所得纳税调整后所得明细表（A108010）
填报解析行次国家（地区）境外税后所得
分支机构营业利润所得股息、红利等权益性投资所得
利息所得租金所得特许权使用费所得财产转让所得其他所得小计123456789(2+…+8)第1列“国家（地区）”：填报纳税人境外所得来源的国家（地区）名称，来源于同一个国家（地区）的境外所得可合并到一行填报。

第2列至第9列“境外税后所得”：填报纳税人取得的来源于境外的税后所得，其中：第3列股息、红利等权益性投资所得包含通过《受控外国企业信息报告表》（国家税务总局公告2014年第38号附件2）计算的视同分配给企业的股息。

境外所得个人所得税抵免明细表税款所属期：年月日至年月日纳税人姓名：纳税人识别号：□□□□□□□□□□□□□□□□□□-□□金额单位：人民币元（列至角分）国家税务总局监制《境外所得个人所得税抵免明细表》填表说明一、适用范围本表适用于居民个人纳税年度内取得境外所得，并按税法规定进行年度自行纳税申报时，应填报本表，计算其本年抵免额。

二、报送期限本表随《个人所得税年度自行纳税申报表（B表）》一并报送。

三、本表各栏填写（一）表头项目1.税款所属期：填写居民个人取得境外所得当年的第1日至最后1日。

如2019年1月1日至2019年12月31日。

2.纳税人姓名：填写居民个人姓名。

3.纳税人识别号：有中国公民身份号码的，填写中华人民共和国居民身份证上载明的“公民身份号码”；没有中国公民身份号码的，填写税务机关赋予的纳税人识别号。

（二）第A、B、C、D、E列次1.第A列“境内”：填写个人取得境内所得相关内容。

2.第B～D列“境外”：填写个人取得境外所得相关内容。

3.第E列“合计”：按照相关列次计算填报。

第E列=第A列+第B列+第C列+第D列（三）本期境外所得抵免限额计算1.第1行“国家（地区）”：按“境外”列分别填写居民个人取得的境外收入来源国家（地区）名称。

2.第2行“收入”：按列分别填写居民个人取得的综合所得收入合计金额。

3.第3～6行“工资、薪金”“劳务报酬”“稿酬”“特许权使用费”：按列分别填写居民个人取得的需要并入综合所得计税的“工资、薪金”“劳务报酬”“稿酬”“特许权使用费”所得收入金额。

4.第7行“费用”：根据相关行次计算填报。

第7行=（第4行+第5行+第6行）×20%。

5.第8行“收入额”：根据相关行次计算填报。

第8行=第2行-第7行-第5行×80%×30%。

6.第9行“应纳税额”：按我国法律法规计算应纳税额，并填报本行“合计”列。

7.第10行“减免税额”：填写符合税法规定的可以减免的税额，并按规定附报《个人所得税减免税事项报告表》。

境外所得税抵免示例在全球化的经济背景下，企业的业务范围不再局限于国内，越来越多的企业走向国际市场，开展跨国经营活动。

在这个过程中，企业不可避免地会面临境外所得的税收问题。

境外所得税抵免作为一种重要的税收政策，旨在避免对同一所得的双重征税，减轻企业的税收负担，促进国际经济合作与交流。

下面我们通过一个具体的示例来详细了解境外所得税抵免。

假设一家中国企业 A 公司，在 2022 年取得了来自国内的应纳税所得额 1000 万元，适用的企业所得税税率为 25%。

同时，A 公司在境外B 国设有一家子公司 B1，B1 公司在 2022 年取得应纳税所得额 200 万元，B 国的企业所得税税率为 30%，B1 公司已在 B 国缴纳所得税 60万元。

首先，我们来计算 A 公司在国内应缴纳的企业所得税。

国内应纳税所得额为 1000 万元，按照 25%的税率，应纳税额为 1000×25% ＝ 250万元。

接下来，我们看境外所得部分。

B1 公司在 B 国的应纳税所得额为200 万元，已缴纳所得税 60 万元。

根据我国的税收政策，企业取得的境外所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免。

但抵免限额不得超过该项所得依照我国税法规定计算的应纳税额。

依照我国税法规定，B1 公司的境外所得应纳税额为 200×25% ＝ 50 万元。

由于 B1 公司在 B 国已缴纳的所得税 60 万元大于依照我国税法规定计算的应纳税额 50 万元，因此，A 公司可以抵免的税额为 50 万元。

经过境外所得税抵免后，A 公司 2022 年最终应缴纳的企业所得税为：国内应纳税额 250 万元＋境外所得应纳税额 50 万元境外已纳税额抵免 50 万元＝ 250 万元。

通过这个示例，我们可以清楚地看到境外所得税抵免的作用和计算方法。

它在保障国家税收权益的同时，也充分考虑了企业在境外经营所面临的税收负担，使企业能够在国际竞争中处于更加公平的地位。

一年一度的企业所得税汇算清缴正在进行。

《境外所得税抵免计算明细表》作为企业年度申报表中较为复杂的一张报表，其与相关年度申报表中数字间的表间关系和表内关系，让许多财务人员苦恼不已。

本文结合案例，根据《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税〔2009〕125号)、《国家税务总局关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告》(2010年第1号)，详述《境外所得税抵免计算明细表》的填报方法。

境外所得税抵免方式(一)境外所得税的直接抵免。

企业直接来源于境外的所得采用直接抵免方式。

企业直接来源于中国境外的应税所得分为两大类，一类是来源于设立在境外的分支机构取得的所得;一类是在境外未设立分支机构，但有来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得。

即对于总分机构的境外收益，其分机构不具有分配利润职能，境外分支机构取得的各项所得，不属于投资收益，而属于经济收益，作为营业利润，应当计入所属年度的企业应纳税所得额，进行直接抵免。

(二)境外所得税间接抵免。

居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在抵免限额内抵免。

需要说明的是，境外所得税间接抵免的前提条件是居民企业对境外的被投资企业有直接或者间接的“控制关系”，否则不能抵免。

“控制”关系的会计和税务差异1.控制的范围不同。

税法上的“控制关系”，指各层企业直接持股、间接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单一持股，均应达到20%的持股比例。

会计上，在财务报告领域使用的“控制”一词，主要指统驭企业的财务和经营政策并从中获益。

企业通过与其他投资者之间的协议，持有50%以上的表决权，一般达到了控制的范围。

但是，判断企业对被投资单位是否形成控制时，不仅是根据50%这个量化指标，关键是综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等情况，从实质上分析“控制关系”。