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实体理论:我国合并财务报表理论的最优选择【摘要】《企业会计准则第33号——合并财务报表》及其相应指南的发布,为我国合并财务报表工作提供了重要的理论依据。
文章通过对三种合并财务报表理论的比较,从财务会计报表目标、控制基础、会计信息质量、抑制利润操纵等七个方面,分析了我国采用实体理论作为合并报表理论的科学性和合理性。
【关键词】合并财务报表;实体理论;母公司理论;业主权理论编制合并财务报表的目的是为了反映母公司和全部子公司的整体财务状况、经营成果和现金流量情况,向信息需求者提供高质量的、消除集团内部交易影响的、增强投资者信心的、母公司单一报表无法提供的、具有决策有用的信息资源。
因此,在编制合并财务报表时,哪些主体该纳入合并范围、向谁提供合并信息、提供哪些信息、信息的提供该具有哪些作用、在什么条件下有用等等问题的解决很大程度上依赖于企业合并财务报表的理论。
我国新会计准则中对编制合并财务报表理论由侧重母公司理论向侧重实体理论转变,其变化的原因是什么,不同的合并理论之间又有什么区别?本文将分别加以分析和解释。
一、三种合并财务报表理论的比较分析(一)业主权理论业主权理论认为,母、子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系,编制合并会计报表是为了向母公司的股东报告拥有的资源。
合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求,而不是为了子公司满足少数股东的需求。
子公司少数股东的信息需求只能通过子公司的个别报表给予满足。
根据这一观点,母公司在编制合并子公司的财务报表时,应当根据母公司实际拥有子公司股份的比例合并资产、负债、所有者权益以及收入、费用和净收益,而少数股东所拥有的那一份额被排除在外,不予反映。
(二)实体理论实体理论认为,母、子公司之间的关系是控制和被控制的关系,而不是拥有与被拥有的关系。
根据控制的经济实质母公司有权支配子公司的所有资产,有权统驭子公司的经营决策和财务分配。
这样,母、子公司就成为一个统一体,那么在编制合并财务报表的时候就不需要考虑比例问题,直接把子公司的所有资产、负债、所有者权益以及收入、费用和净利润统统反映在合并报表中。
我国新合并财务报表准则理论探讨合并会计报表问题是当今会计界的难题之一。
2006年财政部发布了新的《企业会计准则》，包括基本准则、具体准则以及《企业会计准则——应用指南》，其中《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“新准则”）及其指南规范了合并财务报表的编制和列报。
从2007年1月1日开始在上市公司中执行新准则，各企业的2007年年报编制工作正在紧锣密鼓地进行。
本文便是着眼于合并报表领域，就合并财务报表准则的理论定位进行分析并提出对会计处理的影响，意图对公司年报的编制有正确的指引作用。
一、合并财务报表理论合并理论是编制合并财务报表的理论基础。
它对于集团的界定、合并范围的确定以及合并方法的选择都有极其重要的意义。
目前，国际上通行的合并理论主要有下面几种：（一）母公司观。
母公司理论认为，合并会计报表主要是为现有的和潜在的母公司或控股公司普通股股东编制的，强调母公司或控股公司的股东利益。
它把集团的业主利益只归属于母公司的股东，子公司的少数股东利益被排除在合并资产负债表的业主利益（股东权益）之外；相应地，集团的合并收益也不包括少数股权在各自公司的净收益中分享的那部分收益（视作一项费用予以扣除），而只包括母公司按其拥有的股权在子公司净收益中分享的那部分收益。
子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母公司对这些净资产的购买价格是两个独立的因素，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价，子公司的账面价值是不可分割的，应100%予以合并，而母公司购买价格超过子公司净资产账面价值的部分只与母公司的投资活动有关，因而应当按母公司持股比例予以合并。
鉴于此，编制合并会计报表时，子公司的净资产及相关资产和负债宜采用双重计价基础：成本（账面价值）与市价（公允价值）。
（二）主体观。
主体观是把母公司对各子公司的少数股权都视为集团这一主体的股东权益，反映在合并资产负债表的股东权益部分。
相应地，集团的合并收益也不把子公司中少数股权分享的那部分收益排除在外。
论我国合并会计报表的合并理论【摘要】本文在分析比较三种合并会计报表理论的基础上，结合我国相关制度与准则，对我国合并会计报表理论的选择进行探讨。
合并会计报表作为反映企业集团财务状况和经营成果的正式会计报表，是企业集团的利益相关者进行决策的重要依据之一。
由于对合并会计报表的服务对象、母子公司之间的关系所持的观点不同，会计理论界对于合并范围、少数股东权益、合并商誉等问题存在着不同的观点，进而形成了合并会计报表的三种理论。
即：母公司理论、经济实体理论和所有权理论。
2006年2月15日，财政部颁布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称“合并财务报表准则”)，与1995年颁布的《企业合并会计报表暂行规定》相比，所依据的合并理论已由侧重母公司理论转为侧重于经济实体理论。
对于我国合并会计报表这一理论的选择与定位，应结合有关合并会计报表理论及我国的会计环境进行分析研究。
一、合并会计报表的合并理论（一）母公司理论母公司理论认为，合并会计报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源，满足母公司股东的决策需要，少数股东只是集团主体的外界债权人，因此，不必将子公司作为独立的法人看待，只将其视为母公司的附属机构。
其主要特征为：１.确定合并范围时以法定控制为原则，即采用全面合并法合并子公司的资产、负债。
２.合并资产负债表中的股东权益与合并利润报表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，少数股东权益和收益作为集团主体的债务与费用。
３.子公司净资产中属于母公司的部分按子公司公允价合并，而属于少数股东的部分按子公司净资产账面价合并。
４.投资成本大于子公司可辨认净资产公允价的差额作为合并商誉处理，并全部归母公司。
５.对于集团公司内部交易而产生的未实现损益，顺销时全部抵销，逆销时按母公司持股比例抵销。
（二）经济实体理论经济实体理论认为，合并报表的目的是为了满足集团内所有股东的信息需要，少数股东权益也是企业集团所有者权益的组成部分，因此，对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东应该同等对待。
[摘要]本文先阐述了三种典型的合并报表理论，接着从三种不同的角度将母公司理论与实体理论进行了相互比较，得出实体理论作为合并报表编制的理论基础是现阶段合理地选择，但也需与其他合并理论相互补充，才可提高合并报表的有用性。
[关键词]合并报表理论所有权理论母公司理论实体理论新出台的《企业会计准则——合并财务报表》发生了一些新变化，其中最明显的变化。
是编制合并财务报表的理论基础发生了改变，从原来主要以母公司理论为编报基础改变为以实体理论为编报基础。
一、合并报表理论关于合并财务报表编制的理论基础，一般分为三种所有权理论，母公司：理论，实体理论。
在合并财务报表的编制过程中，起初采用的是母公司理论，后来演变为实体理论，再到现在并没有单独采用某一种理论。
这三种理论的区别点主要在于企业集团的界定，合并范围的确定和合并方法的选择三个方面。
1.所有权理论所有权理论是业主理论在合并会计报表中的具体应用，其认为母子公司之间的关系就是拥有与被拥有之间的关系，编制合并会计报表的肖的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。
2.母公司理论母公司理论认为母公司并不拥有子公司，而是控制子公司的资产及负债，合并财务报表被视为母公司财务报表的延伸，母公司股东被视为合并经济个体的股东，少数股东则是为合并经济个体的债权人。
3.实体理论实体理论认为合并财务报表不应视为母公司财务报表达延伸。
从经济实质上看，母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务，子公司少数股权股东不再被看作外人。
二、从不同角度看合并报表理论的选择在新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》里最明显的变化是编制合并财务报表的理论基础发生了改变，从原来主要以母公司理论为编报基础改变为以实体理论为编报基础。
之所以作出重大改变其原因主要包括以下几个方面：1.从资产计价基础来的角度看母公司理论对子公司净资产计价采用双重计价基础。
我国合并财务报表理论的选择一、《合并财务报表》征求意见稿的主要变化（一）以控制为基础确定合并财务报表的合并范围《合并财务报表》会计准则征求意见稿规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围。
其中,控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营政策,并能据此从其他企业的经营活动中获取利益的权力。
合并范围具体包括：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权,但能够控制的子公司。
但是,以下公司不应纳入合并范围：1.按照破产程序,已宣告被清理整顿的子公司；2.已宣告破产的子公司；3.非持续经营的所有者权益为负数的子公司；4.母公司不再控制的子公司；5.联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。
需要强调的是,这里的控制是指经济实质上的控制,而不仅仅是法律形式上的控制。
在某种情况下,虽然某一方具有形式上的控股权,但根据公司章程或其他协议合同规定,可能这一方并没有实际的控制权,这时就不应该编制合并财务报表；相反情况下,虽然某一方没有控股权,但根据公司章程的规定,对投资单位具有实际的控制权且能取得相应的控制利益,这时应该合并财务报表。
能够突出反映上述问题的典型案例是2003年华源制药与丰原生化对江山制药合并报表之争。
要不要合并关键是看是否形成实质控制权,尽管持股比例往往决定了是否有实质控制权,但在现实中实质控制权可能不是掌握在第一大股东手中。
华源制药对江山制药没有绝对控股权,但根据公司章程及董事会有关决议,对江山制药有经营管理权并负责委派和推荐高级管理人员和财务负责人,也就是取得了财务和经营政策的控制权。
一个企业可能虽然持有大部分股权,但按公司章程及董事会有关决议对公司实际没有控制权,也不该合并财务报表。
（二）取消了比例合并法征求意见稿要求,对于联合控制主体（合营企业）在合并财务报表中应采用权益法进行会计处理。
《企业会计制度》第一百五十八条规定,企业在编制合并会计报表时,应当将合营企业合并在内,并按照比例合并法予以合并。
《合并财务报表》会计准则征求意见稿取消了比例合并法,因为控制实质上意味着只有一方能够实施控制,按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义,也就是说,按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等,母公司单方面实际上是控制不了的,失去了合并的意义。
因此,不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。
（三）在确定合并范围时不再强调重要性原则征求意见稿这一变化是指无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围,重要性原则的运用主要体现在内部交易的抵销和相关信息的披露上。
目前,按照财政部1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》的规定,依据重要性原则,对于子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10％时,该子公司可以不纳入合并范围。
同时规定,对于银行和保险业等特殊行业的子公司,可以不纳入合并范围。
而根据《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》所强调的控制原则,母公司控制的所有子公司都应纳入合并范围,这样,合并财务报表才能反映由母公司和子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。
征求意见稿在合并范围上所做的调整适应了国际会计准则的协调和趋同进程。
（四）规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应作为非控制权益在合并资产负债表所有者项目下单独列示征求意见稿明确了子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应作为非控制权益在合并资产负债表所有者项目下以“非控制性权益”项目单独列示,这就结束了少数股东究竟是权益还是负债的争论。
二、编制合并会计报表的三种理论将“控制”作为合并会计报表的编制基础,合并理论的构建也必须要建立在公司集团中母子公司之间的控制与被控制的关系基础之上。
关于合并报表的理论,经过长期的会计实践,目前国际上形成了母公司理论、实体理论和所有权理论三种编制合并报表的理论。
这三种理论的区别主要表现在企业集团的界定、合并范围的确定和合并方法的选择三个方面。
（一）所有权理论所有权理论是业主理论在合并会计报表中的具体应用,其认为母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系,编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。
基于此,当母公司合并非全资子公司的财务报表时,应采用比例合并法：按母公司实际拥有的股权比例,合并子公司的资产、负债和所有者权益；对于非全资子公司的收入、成本费用和净收益,也只能按母公司的持股比例予以合并。
因此,所有权理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系,也不强调集团各成员企业所构成的经济实体。
依据所有权理论编制的合并会计报表强调的是合并母公司所实际拥有的,而不是母公司所实际控制的资源。
这种做法虽然稳健,但却违背了控制的实质。
控制一个主体实际上是控制该主体的资产,当母公司控制了子公司时,它不仅可以直接控制其所实际拥有资产的运用,而且可以控制子公司全部资产的运用。
因此,按所有权理论采用比例合并法编制合并财务报表,忽略了企业并购中的财务杠杆作用。
（二）实体理论实体理论认为,母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系,而不是拥有与被拥有的关系。
这意味着母公司有权支配子公司的全部资产的运用,有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。
因此,母子公司在资产运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的统一体,这个统一体就应是编制合并会计报表的主体。
编制合并财务报表的目的是为了满足所有股东的信息需求,而不仅仅是满足母公司股东的的信息需求。
实体理论是将合并财务报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表,从经济联合体的角度来考虑合并财务报表合并的范围和合并的技术方法问题。
实体理论强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体,按照经济实体理论编制的合并会计报表是为整个经济实体服务的。
在运用经济实体理论的情况下,对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待,因此,通常将少数股东权益视为股东权益的一部分。
（三）母公司理论母公司理论强调母公司股东的权益,认为编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源,对少数股东在子公司及其净利润的份额予以明确反映。
因此,合并股东权益是关于母公司股东的权益,对于少数股东权益,既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守作法,也反对实体理论全额确认子公司可辨认所有者权益的升贬值并按持股比例分配给少数股东的激进作法；合并利润表是关于属于母公司股东净损益形成情况的报告；母公司以购买方式获取控股权时所形成的商誉,只确认其中属于母公司的部分。
三种合并理论在具体作法上的不同,取决于对企业集团内母子公司之间关系的认识不同。
从实质上讲,企业集团是因为控股关系而将投资者和被投资者联系在一起的。
判断一个企业是否属于某个集团的成员,是否构成母子公司关系,一个最明显的标志就是看在它们之间是否存在控制关系,一旦控制关系存在,就应列入合并范围。
所以,母公司所能控制的资产决不仅限于在子公司中所占份额。
正是因为控制权的存在,才能使母公司实际运用的资产远远大于其自有资产,并能运用这些资产来为股东服务,因此,应将集团的资产与母公司所实际拥有的资产相区别。
同样也应这样认识负债和所有者权益。
编制合并财务报表的三种理论中,母公司理论和所有权理论虽然从不同角度论证了合并的实质,但其合并报表编制基础并不是完全基于母公司对子公司的控制与被控制关系,因而不能充分揭示母公司因拥有控股权而对子公司行使权利这一杠杆作用,也就不能真实反映公司集团的生产经营能力和收益情况。
在合并财务报表的三种理论中,只有实体理论才能做到这一点。
编制合并会计报表的目的就是要反映和传递在共同控制下的企业集团的财务状况、经营成果和现金流量等情况,满足报表使用者对集团这一特定经济实体的财务会计信息的需求。
合并强调的是经济意义上的控制权,而非法律意义上的所有权。
所有权理论强调的是合并母公司所实际拥有的而不是其实际控制的资源,显然违背了“控制”的实质。
母公司理论尽管不强调“拥有论”,继承了实体理论所主张的“控制论”,但在合并的方法上仍然按母公司的持股比例合并,还是没有完全遵循“控制”这一编制基础。
相比之下,只有实体理论充分反映了“控制”这一经济实质。
三、采用实体理论符合我国的实际情况我国1995年颁布实施的《合并会计报表暂行规定》,从整体上看,主要依据的是母公司理论和所有权理论。
《合并财务报表》会计准则征求意见稿采用以实体理论为基础编制合并财务报表,既符合我国的实际情况,也反映了与国际会计准则的趋同。
其主要理由有：第一,从国际上看,实体理论目前已经成为合并财务报表的主流理论。
加入世界贸易组织后,我国企业要在全球范围内参与竞争,要充分借鉴国际会计惯例。
第二,从信息需求角度看,合并会计报表的编制必须要满足包括母公司股东在内的所有信息需求者的要求,而我国目前按照母公司论所编制的合并报表强调母公司股东的信息需求过多,忽略了其他报表使用者的知情权。
而实体理论所提倡的合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的,与我国会计信息需求的实际情况相适应。
第三,将少数股东权益看作是合并股东权益的一部分,将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配,符合我国会计要素的定义。
在实体理论下,少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分,因为对合并主体而言,少数股东权益并不是一项义务,也不会导致经济利益的流出。
同样地,少数股东损益也不是一项费用,而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。
第四,从集团内公司间交易未实现损益的抵销看,实体理论要求100％抵销,而不是按母公司的持股比例抵销,有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。
