23 审计工作底稿编制指引——递延所得税资产

审计工作底稿编制指引—递延收益一、会计记录概况ABC股份有限公司递延收益上年审定数为21,600,000.00 元，本年未审数为20,700,000.00元。

具体数据见“递延收益明细表”（底稿见FR002）。

二、基本审计步骤第一步：获取企业的明细账、总账（或科目余额表）及相关资料；第二步：获取或编制递延收益明细表并复核；第三步：了解政府补助事项，查阅取得相关政府补助的文件及其审批资料；第四步：检查相关记录和原始凭证；第五步：与其它相关科目核对，编制交叉索引；第六步：与报表附注进行核对；第七步：其它需执行的程序。

三、审计程序及审计过程介绍（一）审计程序：获取或编制递延收益明细表并复核。

审计目标:计价和分摊审计过程：1、审计人员向客户获取递延收益明细表（底稿见FR002），如客户未提供，也可由审计人员自行编制；2、复核加计是否正确；3、将该表与总账数和明细账合计数核对是否相符。

将相关核对结果用红笔在审计底稿上标记“B”“G”“S”等审计标识；4、通过审计，若有调整事项，应将调整事项汇总填列在明细表“审计调整数”中，以确保明细表中“审定数”与审定表一致。

审计结论：经审计，未发现重大异常情况（底稿见FR002）。

（二）审计程序：向管理当局了解政府补助事项，查阅取得相关政府补助的文件及其审批资料。

审计目标：存在、权利和义务、计价和分摊审计过程：1、向管理当局了解政府补助事项；2、结合与政府补助相关文件及审批资料，确认递延收益的确认期间是否正确；并核对其会计处理是否正确。

审计结论：经审计，未发现重大异常情况（底稿见FR002）。

提示：1、因涉及递延收益的政府补助项目一般不多，审计时不需专门开底稿，而直接将询问、检查文件及记录的结果记录到递延收益明细表底稿（FR1）即可。

2、因涉及递延收益的政府补助及其转销涉及较强的政策性，因此该程序显得尤为重要，如为首次接受委托审计项目，须对以前年度收到的涉及递延收益政府补助逐项查阅其取得的文件、资料以确认其期间是否正确。

递延所得税资产和递延所得税负债的知识点递延所得税资产和递延所得税负债的确认（一）递延所得税资产的确认1、一般原则资产的账面价值小于其计税基础的、负债的账面价值大于其计税基础的，形成的是可抵扣暂时性差异，在估计未来期间能够取得的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

（产生的可抵扣暂时性差异未来期间可以减少应纳税所得额，使得企业未来的经济利益流出额减少，节约了企业的资金，可以看成是一项流入，所以确认递延所得税资产）。

应注意的两点：（1）如果在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应予以确认，所以应当以很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。

（2）按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理，确认递延所得税资产。

2、特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认（1）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税应当计入所有者权益。

比如可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积——其他资本公积的，会计分录：借：资本公积贷：可供出售金融资产——公允价值变动由此可以看出该项会计处理并没有影响利润，“所得税费用”与“利润总额”要配比的，所以不能对应“所得税费用”科目。

那么此处的“递延所得税资产”的对应科目就是“资本公积”。

此外直接计入所有者权益的交易或事项还有：会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益的，这两种情况“所得税资产”对应科目为“留存收益”。

（2）与企业合并相关的递延所得税在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件而不予以确认的（在购买日那一天确实有可抵扣暂时性差异，但未来没有足够的应纳税所得额可利用，所以不应确认递延所得税资产）。

递延所得税资产的确认和计量在企业IPO审计过程中，注册会计师应关注递延所得税资产对财务报告是否有重大影响，特别是递延所得税资产的确认可能导致企业扭亏为盈、占当期净利润比重大、满足业绩增长并符合融资需求、符合特定需求指标等情况时，更应保持应有的职业谨慎并执行切实到位的审计程序。

本提示仅供事务所及相关业务人员在执行相关业务时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师个人的职业判断。

事务所在执业中应结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

IPO审计专家委员会针对递延所得税资产的确认和计量做如下提示：风险提示一：是否以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产关注重点：递延所得税资产的确认应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。

提示点：实务中首先应关注未来期间是否有足够的应纳税所得额，其次应关注有关盈利预测是否经董事会批准。

通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。

风险提示二：是否采用正确的适用税率并充分披露关注重点：递延所得税资产应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。

提示点：实务中一般将主管税务机关的批复作为依据，如未能取得且没有获得其他充分、适当的审计证据时，如：国家税务总局的公告、发布产业目录等，应按当期的税率计算确认。

当管理层做出预期税率变动的判断时，注册会计师应与主管税务部门进行沟通，对企业管理层认定的预期税率是否是在合理和有依据的基础上，进行的最佳估计做出职业判断，并关注税率变动是否在附注中进行了充分披露。

风险提示三：其他关注重点1. 按照企业会计准则及相关规定，已计提但尚未使用的安全生产费不涉及资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税。

审计工作底稿编制案例介绍—递延所得税负债一、会计记录概况ABC股份有限公司递延所得所负债期初账面余额为558,599.89元，期末账面余额为386,049.89元，本年结转资本公积172,550.00元，具体数据见 “递延所得税负债明细表”（底稿见FP002）。

二、审计步骤第一步：获取企业的明细账、总账（或科目余额表）、所得税汇算清缴报告、企业执行的所得税优惠政策等文件；第二步：获取或编制递延所得税负债明细表并复核；第三步：结合对其他科目的审计，重新计算各项应纳税暂时性差异；第四步：与相关科目核对，编制交叉索引；第五步：与报表附注进行核对；第六步：其他需执行的程序。

三、审计程序及审计过程介绍（一）审计程序：获取或编制递延所得税负债明细表。

审计目标：计价和分摊审计过程：1、审计人员向客户获取递延所得税负债明细表，如客户未提供，也可由审计人员自行编制（底稿见FP002）；2、复核加计正确，与总账、报表核对相符，标记相应的审计标识。

审计结论：经审计，未发现重大异常情况（二）审计程序：检查企业计算递延所得税负债的各项政策、依据是否合理。

审计目标：存在、完整性、计价和分摊审计过程：1、获取被审计单位的会计政策或其他相关资料, 确定其对所得税系采用资产负债表债务法进行核算, 在确认递延所得税负债时采用的税率系偿还该债务期间的税率；2、获取被审计单位上年度的递延所得税资产和负债计算表，确定期初确认为递延所得税的项目及金额。

审计结论：经审计，未发现重大异常情况。

提示：财政部2006年颁布新《企业会计准则》，2007年1月1日起在上市公司范围内实施，所有中央企业也将在2008年底前全面执行。

新准则规定企业采用资产负债表债务法核算所得税。

审计中应依据企业类型，了解其执行新准则的时间，检查其变更后的会计政策是否符合所得税准则的相关规定；（三）审计程序：重新测算各项递延所得税负债计算是否正确。

审计目标：存在、完整性、权利和义务、计价和分摊审计过程：1、结合对其他科目的审计，复核企业在计算递延所得税负债时使用的账面价值及计税基础是否正确，重新计算应纳税暂时性差异，与企业计算数值进行核对，不符的进行调整（底稿见FP2）；2、检查会计处理是否正确（底稿见FP004）。

递延所得税会计账务处理、附工作底稿及附注模板一、递延所得税的理论对于没学过递延所得税理论的同学，学起来可能有点吃力，因为当年学递延所得税的时候，反反复复花了好多时间。

懂理论的同学，可以直接跳到第二个标题。

不过也没关系，即使理论看的云里雾里，把后面的关于递延所得税那几种情况记住，就足以应对实务。

讲递延所得税之前，先讲几个概念：账面价值、计税基础、可抵扣暂时性差异、应纳税暂时性差异。

1、账面价值：就是资产负债表中的数。

2、计税基础：计税基础，可以理解为税法口径的资产负债表中各个科目的账面价值。

而企业对外报出的报表，是会计口径的报表。

学财务管理的时候，还会接触到管理口径的报表。

那么，税法口径的账面价值怎么确定呢？换个说法，计税基础怎么确定呢？一般来说，资产的计税基础就是购买时的付出的对价，也就是历史成本。

但在会计中，有些资产是以公允价值计量的，比如金融资产，这时候, 账面价值和计税基础就不一样了。

绝大多数情况，计税基础和账面价值是一样的，只要把不一样的地方记住就可以了。

下面会讲到计税基础和账面价值不一样的地方。

3、可抵扣暂时性差异。

资产的账面价值< 计税基础，或负债的账面价值> 计税基础，就会形成可抵扣暂时性差异。

资产的账面价值< 计税基础可以这么理解：资产会消耗掉，然后进入损益，账面价值小于计税基础，说明会计口径消耗得快，税法口径消耗得慢，税法口径会把多消耗的那部分纳税调增。

调增的这部分，以后年度还是可以抵扣的，所以叫可抵扣暂时性差异。

负债的账面价值> 计税基础可以这么理解：比如预计负债，税法规定，负债真正发生的时候才能确认，预计负债只是预提，税法不认，计税基础是0,那么账面价值就会大于计税基础。

企业确认预计负债，对应的损益科目是营业外支出，影响利润了，在计算所得税的时候调增，在真正发生的时候才可以抵扣，所以叫可抵扣暂时性差异。

4、应纳税暂时性差异：资产的账面价值> 计税基础，或者负债的账面价值<计税基础，就会形成应纳税暂时性差异。

xx会计师事务所xx部
1811递延所得税资产
一、进一步了解、测试内部控制
供选择的审计程序
了解被审计单位管理层对递延所得税资产确认、计量及复核的政策及程序。

三、其他实质性程序
四、附录
本文件所列示的管理层认定含义如下：
（1）完整性（C—Completeness）
①于资产负债表日存在的所有资产、负债和所有者权益均记录在正确的期间内；及
②在此期间产生的所有收入和支出交易均记录在正确的期间内。

（2）存在性（E—Existence）
①于资产负债表日，所有记录的资产均存在并且被审计单位拥有或控制；
②于资产负债表日，所有记录的负债和所有者权益均存在，并且均归属于被审计单位；及
③所有记录的收入和支出代表在此期间所发生的经济事项，并且均归属于被审计单位。

（3）准确性（A—Accuracy）
所有记录的资产、负债、所有者权益、收入和费用均列于会计记录中，所显示的金额均正确计算，适当加总且准确记录。

（4）计价（V—Valuation）
所有资产、负债、所有者权益、收入和支出均按照其性质和适用的会计原则以恰当金额计价。

（5）列报（P—Presentation）
所有交易及事项、相关资产、负债、所有者权益均按照适用的财务报告编制基础及法律要求适当分类、计量、描述和披露。

递延所得税资产怎么写入合并底稿递延所得税产生于账面价值与计税基础的时间差异，即会计准则和税务处理在某项经济业务中的不同要求。

在母公司编制合并报表时，基于个别报表确认的账面价值在合并后需要做出联交易的抵销调整处理或按公允价值予以调整，这种调整并不导致税务处理上的变化，因此，合并报表也会产生相应的递延所得税问题。

一、合并报表业务中递延所得税产生情形(—）初始投资时子公司的资产和负债调整为公允价值计量在非同一控制下的企业合并中，基于交易原则，母公司的合并对价以公允价值为基础进行账务处理。

会计准则要求母公司在个别报表业务处理中以合并对价作为长期股权投资初始入账价值，在后续计量中采用成本法核算。

而合并报表中，母子公司作为一个会计主体，需要将初始投资时子公司的资产和负债调整为公允价值计量，在此基础上，比较子公司可辨认净资产公允价值份额与母公司合并对价大小，进而决定是否对个别报表中已经确认的长期股权投资初始入账金额进行调整。

在将子公司资产和负债调整为公允价值计量的过程中，由于税法并未做出相应的改变，导致合并报表反映的公允价值和税法反映的计量基础存在差异，因此,需确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

合并日后，由于子公司有差异资产或负债减少，再冲减相应的递延所得税资产或递延所得税负债金额。

(二）个别报表业务中母子公司关联方交易母子公司关联方交易若涉及损益类科目，按照会计准则要求，在个别报表中可能基于账面价值与计税基础的差异形成递延所得税资产或递延所得税负债。

比如母子公司由于关联方交易产生的应收账款，债权方提取的坏账准备并未导致应纳税所得额做出相应的扣除，但会计报表却已经确认了相应的信用减值损失，直接导致应收账款的账面价值和计算基础产生差异，从而形成递延所得税资产。

而合并报表基于整体观认为，母子公司间产生的应收款是内部的债权债务，并未导致费用的发生。

所以，在合并报表业务中，需编制递延所得税资产的调整分录，以冲减个别报表确认的金额。

第一部分认定、审计目标和审计程序对应关系
二、审计目标与审计程序对应关系表
2.结果取自该项目所属业务砧环内部控制工作底稿β
3.在计划实施的实质性程序与财务报表认定之间的对应关系用7”表示。

被审计单位,I 索引号：ZK _______________一项目，递延所得税资产明细表、财务报表楹止日/期间：.
箱制，.. 复核：一
日期, 日期，
递延所得税资产测算表
编制说明：
1 .递延所捋税资产的确认应以未来期间很可能取得的用枭抵扣可抵扣笛时性差异的应纳粒所得甑为限：
2.可抵扣差异④指可抵扣暂时性差异，对资产的账面价值小于计税息硅的为④》©■②.对负债的赚面价伍大于计税基础的为GH新③：
3.递延所祥税费用⑧=当期递延所祥税负债的增加（减：减少）一当期递延所存税资产的增加（加：或少），本期递延所得税资产/负债的变动不一定都计入当期损益，也可能计入资本公积等项目，应分析填列。

审计说明:。

递延所得税财产实质性程序被审计单位：项目： 编制：日期：递延所得税财产索引号： ZY财务报表截止日复核：日期：/ 时期：第一部分认定、审计目标和审计程序对应关系一、审计目标与认定对应关系表财务报表认定审计目标存 权益 计价 列在 完好性报和义务 和分摊 A 财产欠债表中记录的递延所得税财产是存在的。

√B 全部应该记录的递延所得税财产均已记录。

√C 记录的递延所得税财产由被审计单位拥有或控制。

√D 递延所得税财产以适合的金额包含在财务报表中，√与之有关的计价调整已适合记录。

E 递延所得税财产已依照公司会计准则的规定在财√务报表中作出适合列报。

二、审计目标与审计程序对应关系表审计可供选择的审计程序索引号程序D1. 获取或编制递延所得税财产明细表，复核加计能否正确，并 ZY2与报表数、总账数和明细账共计数查对能否符合。

D 2. 检查被审计单位采纳的会计政策能否为财产欠债表债务法。

略 D3. 检查被审计单位用于确认递延所得税财产的税率能否依据税 略法的规定，依照预期回收该财产时期的合用税率计量。

AB4. 辨别被审计单位期初递延所得税财产和递延所得税欠债的项 略目及金额，以及对当期经营损失以及将来时期的影响。

5. 检查能否以将来时期很可能获得用来抵扣可抵扣临时性差别 略ADC的应纳税所得额为限，确认由可抵扣临时性差别产生的递延所 得税财产，并检查供给凭证能否充足。

6. 检查递延所得税财产增减改动记录，及可抵扣临时性差额的 略形成原由，确立能否切合有关规定，计算能否正确，估计转销期能否适合，并特别关注以下事项：ABD(1) 检查能否存在同时拥有以下特点的交易因财产或欠债的初始确认而产生的递延所得税财产不该予以确认，而被审计单位予以确认的状况：审计程序ABD ABD ABD ABD ABD ABD ABD ABD D DEE可供选择的审计程序1)该项交易不是公司归并；2)交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣损失）。

第三节递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量一、递延所得税资产的确认（一）一般原则资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。

在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

考虑到可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在附注中进行披露。

2.按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。

在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同。

3.企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得的各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。

4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。

如因可供出售金融资产的公允价值下降而应确认的递延所得税资产。

【重点提示】1、资产负债表观点，递延所得税资产的对应科目可能是：所得税费用、商誉、资本公积，可以看出资产负债表观点较利润表观点要广。