免税合并与应税合并形成的商誉所得税问题分析

免税合并与应税合并形成的商誉所得税问题分析

Company Document number：WTUT-WT88Y-W8BBGB-BWYTT-19998 免税合并与应税合并形成的商誉所得税问题分析 （一）免税合并形成的商誉 税法不认可免税合并产生的商誉，即商誉计税基础为0，商誉账面价值则形成应纳税暂时性差异，但会计上不确认递延所得税负债。原因有二： 第一，若确认，则产生新的递延所得税负债，进而改变商誉账面价值的计算结果（增加） ，商誉账面价值增加后，又产生递延所得税负债，从而二者无限循环； 第二，由于确认递延所得税负债，导致商誉账面价值增加，影响会计信息的可靠性。 ☆补充：企业合并的所得税处理 税法与会计对合并相关资产和负债的计量口径不同。 （1）一般情形（应税合并） 一般情况下，被合并方应按公允价值计算资产的转让所得，缴纳所得税。合并方接受被合并方的有关资产，按经评估确认的价值（即公允价值）确定计税成本。 比如，A公司兼并没有关联方关系的B公司，双方所得税率均为25%，兼并日， B公司一项固定资产账面价值为1000万元，公允价值为3000万元，那么，企业合并时，B公司需要交纳所得税500（2000×25%）万元。A公司取得该项固定资产后，按照公允价值3000万元入账，计税基础也是3000万，不产生暂时性差异。 （2）免税合并的情形 税法规定，企业合并时，股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的情形下，被并方免交所得税，这就是所谓的免税合并。比如，A公司为兼并B公司，支付合并对价5100万元，其中，100万元为现金，其余对价5000万元是A公司股票1000万股的公允价值， A公司股票面值为每股1元，那么：股权支付额5000万元 /交易支付总额5100万元＝98% ＞85%，该合并为免税合并。 免税合并的所得税处理 被合并方可以不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并方的全部纳税事项由合并方承担，以前年度未超过法定弥补期限的亏损，可由合并方用以后年度实现的与被合并方资产相关的所得弥补。合并方接受被合并方全部资产的计税成本，须以被合并方原账面净值为基础确定。 接前例，假如A公司兼并B公司属于免税合并，那么，兼并日， 对于B公司那项账面价值为1000万元、公允价值为3000万元的固定资产，B公司无需交纳所得税。A公司取得该项固定资产后，会计上按照公允价值3000万元入账，但计税基础是在B公司的原账面价值即1000万，由此产生应纳税暂时性差异2000万元，A公司应确认递延所得税负债500万元。 教材【例19-18】 A企业以增发市场价值为15 000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表19-2所示（单位：万元）： 表19-2 公允价值 计税基础 固定资产 6 750 3 875 应收账款 5 250 5 250 存货 4 350 3 100 其他应付款 750 0 应付账款 3 000 3 000 不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值 12 600 9 225

『正确答案』

A企业支付的合并对价，全部是自身的股票，因此，该项合并为免税合并，即B企业无需对资产处置损益缴纳所得税，同时，A企业取得B企业的资产和负债，按其在B企业的原账面价值，作为计税基础，但会计上按取得的资产负债的公允价值入账： 借：固定资产 6 750 应收账款 5 250 存货 4 350 商誉 2 400（差额） 贷：其他应付款 750 应付账款 3 000 股本、资本公积——股本溢价 15 000 递延所得税分析 同时，由于A企业合并取得的资产负债账面价值与计税基础不相等，因此，要确认递延所得税负债和递延所得税资产。 固定资产暂时性差异＝6750－3875＝2875（应纳税） 存货暂时性差异＝4350－3100＝1250（应纳税） 其他应付款暂时性差异＝（750－0）×（－1）＝－750（可抵扣） 递延所得税负债＝应纳税（2875＋1250）×25%＝1 递延所得税资产＝可抵扣750×25%＝ 所得税账务处理 借：递延所得税资产 商誉 （倒挤差额） 贷：递延所得税负债 注意两点：（1）A公司确认的合并商誉2400万，税法不认可，即商誉的计税基础为0，产生应纳税暂时性差异2400万，但并不为此确认递延所得税负债；（2）可辨认资产负债产生的递延所得税，并不确认为所得税费用，而是计入商誉。 两笔分录商誉合计＝2400＋＝，与教材相同。 为什么不确认商誉产生的递延所得税负债？ 假如对万元的商誉确认递延所得税负债，则引起第二笔分录倒挤的商誉金额发生变化，从而商誉产生的暂时性差异也发生变化，确认的递延所得税负债同时变化，再一次引起倒挤的商誉金额发生变化，从而陷入无限循环。因此，不确认合并商誉产生的递延所得税负债。 注：免税合并产生的商誉在后续计量时，因计提减值准备等任何原因导致暂时性差异变化，均不确认递延所得税负债的变化。 应税合并的商誉 应税合并时，税法确认商誉的计税基础等于其账面价值，初始确认时并不产生暂时性差异；但后续计量时，会计上可能计提减值，而税法可能进行摊销，由此可能产生暂时性差异，此时应确认递延所得税资产或递延所得税负债。 总结：商誉的初始确认，无论是免税合并还是应税合并，均不确认递延所得税；而其后续计量，免税合并的商誉不产生递延所得税，应税合并的商誉则可能产生递延所得税。 吸收合并取得资产和负债产生的暂时性差异 应税合并 免税合并 同一控制下吸收合并

入账价值＝原账面价值 计税基础＝公允价值 产生暂时性差异。 入账价值＝原账面价值

计税基础＝原计税基础 若原计税基础＝原账面价值，则不产生暂时性差异。

非同一控制下吸收合并 入账价值＝公允价值 计税基础＝公允价值 不产生暂时性差异。 入账价值＝公允价值 计税基础＝原计税基础 在原计税基础往往等于原账面价值的情况下，产生暂时性差异。

为了说明是由免税合并下商誉形成的、递延所得税负债，但是如果是由于免税合并造成临时

性差异就需要确认递延所得税资产免税合并下商誉是不确认确认递延所得税负债，所以对应科目是商誉。 第一句话，免税合并下，商誉的账面价值和计税基础产生的差异，不确认递延所得税负债。 第二句话，免税形成的暂时性差异指的是被合并方资产和负债账面价值与公允价值产生的差异，调整的对象不是所得税费用而是商誉。 CPA中对免税合并中有相关的规定：非同一控制下免税合并，确认的递延所得税所对应的不是所得税费用，而是商誉。如果将递延所得税计入所得税费用，则再确认商誉的时候会形成一个无限循环的状态。所以规定递延所得税不计入所得税费用，而是计入商誉。 所谓的“免税合并”，是指被并方的资产负债在并入合并方时，依照税法的有关规定，按照原资产负债的账面成本“转让”，不产生转让所得，不计算交纳所得税。因此，该些资产负债进入合并方时，应当按照原账面成本作为计税成本。 所谓的“应税合并”，是指被并方的资产负债在并入合并方时，依照税法的有关规定，比照资产负债的转让，依法计算交纳所得税。既然被并的资产负债是已税的，因此，合并方并入的资产负债（包括商誉）的计税基础应当按照上述“转让收入”的价格——一般也就是“公允价值”确定。 而非同一控制下企业合并，是将被购买方可辨认净资产公允价值纳入合并报表的，购买方认可的被购买方资产和负债均是其公允价值，而免税合并下，计税基础为其原来的账面价值，所以存在暂时性差异。而应税合并下，计税基础为其公允价值，所以不存在暂时性差异。 同一控制下企业合并也可以同样进行分析，该情况下，购买方认可的被购买方资产和负债均是其账面价值，免税合并下，计税基础为其原来的账面价值，所以不存在暂时性差异。而应税合并下，计税基础为其公允价值，所以存在暂时性差异。 合并财务报表:集团内部往来业务的抵销 一、集团内部往来业务的概述 （一）集团内部交易事项的含义 集团公司内部交易事项是指集团公司内部母公司与其所属的子公司之间以及各子公司之间 发生的除股权投资以外的各种往来业务及交易事项。 （二）集团内部往来业务的分类 按内部交易事项是否涉及损益分类： 1．涉及损益的内部交易事项 2．不涉及损益的内部交易事项 按内部交易事项的具体内容分类： 1．内部存货交易；2．内部债权债务；3．内部固定资产交易；4．内部债券投资；5．其他内部交易。 按内部交易事项是否涉及损益分类： 1．涉及损益的内部交易事项 （1）涉及已实现公司间损益的内部交易事项，购货方当期将全部购货向集团外销售。 （2）涉及未实现公司间损益的内部交易事项，购货方当期所有或部分购货没有向集团外销售。 2．不涉及损益的内部交易事项，集团内部按成本价进行的赊销业务事项等 （三）集团内部未实现损益的抵销方法 集团公司内部交易事项的消除实际上是以企业集团为报告主体，将一方的内部销售与另一方的内部购进予以抵消，从而消除集团内部未实现损益。 通常情况下，集团公司内部购销事项按其销售方向，可以分为顺销、逆销和平销。 顺销：指母公司对子公司的销售；逆销：指子公司对母公司的销售；平销：指子公司之间的销售。 １、母公司拥有子公司全部股权 当母公司拥有子公司全部股权时，顺销和逆销所形成的集团公司内部未实现损益都应予以全部消除。 ２、母公司拥有子公司部分股权 顺销所形成的集团公司内部未实现损益体现在母公司的会计报表中，应予以全部消除； 逆销所形成的集团公司内部未实现损益体现在子公司会计报表中，有全部抵销法和部分抵销法两种消除方法。