吸收合并之所得税会计处理

吸收合并之所得税会计处理发布日期：2010-11-01 20:05:18一、会计准则与税法对“合并”定义的差异《企业会计准则第20号——企业合并》(CAS 20)规定，企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

根据合并法律后果的不同，合并分为吸收合并、新设合并和控股合并。

《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，合并是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

可见，税法中的合并只是会计准则中的吸收合并和新设合并，不包括会计准则中的控股合并。

一、应税合并（一）同一控制下的吸收合并例1：假设甲公司在2008年1月1日用现金2 500万元以吸收合并的方式购买乙公司的全部资产，并承担乙公司的全部负债。

该项企业合并为同一控制下的企业合并。

假定乙公司2008年12月31日净资产的账面价值和公允价值如右表所示（单位：万元）。

1．取得的乙公司净资产的人账价值。

CAS 20规定，同一控制下的企业合并采用权益结合法，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。

合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积。

甲公司2008年1月1日的会计处理为：借：应收账款500，存货500，固定资产1 000，资本公积1 000;贷：长期应付款500，现金2 500。

2．取得的乙公司净资产的计税基础。

根据《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）的规定，企业在计算清算所得时，全部资产均应按可变现价值或交易价格确认资产转让所得或损失。

本例中，乙公司应对转让的存货、固定资产增值额300万元、500万元确认清算所得，计算缴纳企业所得税。

《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第七条规定，纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。

本例中，乙公司存货、固定资产隐含的增值额300万元、500万元已经在税收上确认实现了。

本例是以货币性资产作为合并对价，适用财税[2009]59号文件中的一般性税务处理规定，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

存货、固定资产的计税基础分别为800万元、1500万元。

而按照CAS 20确定的存货、固定资产的账面价值分别为500万元、1 000万元，资产账面价值小于计税基础300万元、500万元，会导致将来会计收益大于税收收益800万元，而这800万元在合并清算时已经纳税了，相当于已经预付企业所得税款了，甲公司将来可抵扣该已纳税款部分，直接导致将来少交税，预期会带来经济利益的流入，并且其是甲公司所拥有和控制的资源，所以甲公司应确认递延所得税资产。

《企业会计准则第18号——所得税》(CAS 18)规定，企业合并所产生的递延所得税是不计入当期损益的。

递延所得税如不计入当期损益，还应有两种处理模式：计入商誉或计入所有者权益。

同一控制下的合并中没有商誉的产生，因此似乎可以推定只能计入所有者权益，理由是把它当作合并事项产生的结果之一，当作取得合并资产的一部分，从而影响合并差价（资本公积）的金额。

借：递延所得税资产200(800×25 %)；贷：资本公积200。

3．若是用存货、固定资产以及非控股企业股权等非股权性质的资产作为合并对价，则甲公司应按视同销售确认资产转让损益，乙公司按财税[2009]60号文件的规定计算清算所得缴纳企业所得税。

甲公司取得的各项资产增值额已经在税收上得到确认，其计税基础就是公允价值。

而会计上因为是同一控制下的吸收合并，取得的各项资产是按账面价值人账，所以甲公司要确认相应的递延所得税。

因此，同一控制下的吸收合并，只要被合并方已经进行清算纳税，合并方取得的净资产计税基础就是公允价值，会计上按原账面价值作为入账成本，二者金额若有差异，则合并过程会产生递延所得税。

（二）非同一控制下的吸收合并例2：将例1更改为非同一控制下的吸收合并，其余条件不变。

1．取得的乙公司净资产的入账价值。

按CAS 20的规定，非同一控制下的企业合并采用购买法，购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益。

甲公司2008年1月1日的会计处理为：借：应收账款500，存货800，固定资产1 500，商誉200；贷：长期应付款500，现金2 500。

2．取得的乙公司净资产的计税基础。

乙公司按财税[2009]60号文件的规定计算清算所得缴纳企业所得税。

甲公司取得的乙公司净资产入账价值等于计税基础，不存在暂时性差异。

3．若是用存货、固定资产以及非控股企业股权等非股权性质的资产作为合并对价，则甲公司应按视同销售确认资产转让损益。

甲公司2008年1月1日的会计处理为：借：应收账款500，存货800，固定资产1 500，商誉200；贷：长期应付款500，存货等／资产转让损益2 500。

非同一控制下的吸收合并，被合并方已经进行清算纳税，合并方取得的净资产计税基础等于公允价值，而会计上按取得净资产公允价值作为入账成本，二者相等，合并过程没有递延所得税的产生。

二、免税合并（一）同一控制下的吸收合并1．免税合并且不涉及非股权支付例3：假设甲公司在2008年1月1日以每股市价为30元、每股面值为10元的普通股800 000股，以吸收合并的方式购买乙公司的全部资产，并承担乙公司的全部负债。

该项企业合并为同一控制下的吸收合并。

其余资料与例1相同。

甲公司2008年1月1日的会计处理为：借：应收账款500，存货500，固定资产1 000；贷：长期应付款500，股本800，资本公积7000此例中支付的合并对价全部是股权，税法上可选择特殊性税务处理。

经税务机关审核确认，被合并企业乙公司不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳企业所得税。

甲公司取得的资产入账价值是其原计税基础，没有递延所得税的产生。

2．免税合并且涉及非股权支付例4：接例3，甲公司支付的合并对价中还包括200万元的非股权支付额，其余条件不变。

会计上，仍然按同一控制下的合并方法处理。

税法上，股权支付金额与交易支付总额的比例为92.3%(2400/2600×100%)大于85%，被合并方乙公司合并前的相关所得税事项由合并企业承继，即乙公司股东取得的股权支付部分不计算确认相应资产转让所得或损失，相应甲公司接受被合并方乙公司资产和负债的计税基础，以乙公司原有计税基础确定。

对于非股权支付部分，由于乙公司股东取得的非股权支付部分要计算确认相应资产转让所得或损失，所以甲公司接受被合并方乙公司资产和负债的计税基础需重新确定。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值一被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额一被转让资产的公允价值）企业整体转让时，其转让价格不仅仅是由某一单项资产价值决定的，所以公式中被转让资产的公允价值应该是指被转让所有净资产的公允价值2300万元(2800-500)。

被转让净资产的计税基础为其原账面价值1500万元(2000-500)。

非股权支付金额为现金200万元。

乙公司应纳税所得额=(2300-1500)×200/2300=69.57(万元).甲公司取得的各项资产中，存货应确认的转让所得为26.09万元(69.57×300/800)，存货的计税基础为526.09万元。

固定资产应确认的转让所得为43.48万元(69.57×500/800)，计税基础为1043.48万元。

甲公司可在存货、固定资产变现时税前扣除526.09万元、1043.48万元。

而会计上二者的账面价值分别为500万元和1 000万元，所以差额部分确认递延所得税资产17.39万元(69.57×25 010)。

甲公司2008年1月1日的会计处理为：借：应收账款500，存货500，固定资产1000，递延所得税资产17.39;贷：长期应付款500，股本800，银行存款200，资本公积517.39。

（二）非同一控制下的吸收合并1．免税合并且不涉及非股权支付例5：若将例3中的条件改为非同一控制下的吸收合并，其余条件不变。

会计上甲公司取得的净资产按公允价值入账。

税法上，乙公司可选择免税合并，不进行所得税清算，对存货、固定资产隐含的300万元、500万元增值额不纳税，甲公司取得的净资产就是其原计税基础500万元、1000万元，由此会产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债200万元(800×25%)。

甲公司2008年1月1日的会计处理为：借：应收账款500，存货800，固定资产1500，商誉300；贷：长期应付款500，股本2400，递延所得税负债200。

2．免税合并且涉及非股权支付例6：若把例4中的条件改为非同一控制下的吸收合并，其余条件不变。

按税法的规定，非股权支付对应的资产转让所得为85万元[(2 600-1 500)×200/2 600]，考虑到会计重要性和税收效率原则，只需调整存货和固定资产计税基础即可。

存货应确认的转让所得为31.875万元(85×300/800)，存货的计税基础为531.875万元。

固定资产应确认的转让所得为53.125万元(85×500/800)，计税基础为1 053.125万元。

会计上，存货、固定资产的入账价值分别为800万元、1 500万元，均大于计税基础，确认递延所得税负债21.25万元(85×25%)。

甲公司2008年1月1日的会计处理为：借：应收账款500，存货800，固定资产1 500，商誉321.25；贷：长期应付款500，股本2 400，银行存款200，递延所得税负债21.25。

转载《财会月刊》2010.6上.29～30作者：先礼琼作者单位：江苏工业学院。