1 财务会计基础概念_基于产权价值运动视角的分析

财务会计基础概念:基于产权价值运动视角的分析*

施先旺(中南财经政法大学会计学院430070)=摘要>本文试图从产权价值运动视角对财务会计基础概念进行较为新颖的诠释。由于财务会计基础概念是一个内涵非常丰富的理论体系,本文的研究主要针对其中与财务会计核算理论相关的基础概念,这些概念主要包括会计对象、会计要素、会计方程式、会计账户、复式记账、会计账簿和会计报告等。通过这种新颖的诠释,我们可以发现,这些财务会计基础概念都与产权价值运动及其所体现的产权经济关系密切相关,产权价值运动及其所体现的产权经济关系渗透在财务会计的各种领域之中。=关键词>财务会计基础概念产权价值运动会计平面模型

美国著名会计思想家马蒂斯奇(RichardRicltldMattissich,1996)指出,/如果没有内部动力和其他学科(经济学)向本学科的渗透,现代会计研究就不可能出现大量的思想创新0。产权会计理论则正是会计界在借鉴产权经济学的新思想与新方法的基础上所取得的一个研究成果。在国外,利用产权经济学的原理来解释与预测会计问题的经典著作当推瓦茨和齐默尔曼在1986年出版的5实证会计理论6。该书中作者以产权经济学的理论为基础对会计信息管制、会计与政治程序、会计政策选择的后果、契约理论等进行了深入地研究。在我国,利用产权经济学理论来研究会计问题也不乏其人,而且目前正在呈现方兴未艾之势。这些研究取得了丰硕的成果,如有的从降低交易费用角度阐释了会计准则的变迁(刘峰,1992,2000);有的以现代企业理论中的剩余索取权为中心,重点研究其分享安排与剩余计量(谢德仁,2000,2001);有的界定了会计与产权的关系,并认为会计的职能就是要体现产权关系,反映产权结构,维护产权意志(伍中信,1998);有的从会计域秩序、信息不对称和人类有限性的角度分析了会计信息产权问题(吴联生,2002,2003);有的以契约理论和产权经济学为依托,以博弈论为指导,开创了会计信息产权的动态变动和静态剖析这一独特的研究领域(杜兴强,2002,2003);有的从交易费用和产权制度角度考察了中国会计准则演变及会计信息产权问题(田昆儒,2001),等等。迄今为止,会计学者已从多个角度研究了产权与会计的相关问题,形成了一个较为完整的/产权会计理论体系和产权会计理论学派0。会计对象研究是产权会计理论体系的基础性问题。从产权经济学角度看,会计对象就是企业的产权价值运动,具体而言就是产权价值运动的过程、结果及其所体现的产权经济关系(郭道扬,2004)。就目前的研究成果看,从产权价值运动角度分析财务会计基础概念的成果很少;另一方面,对于某些财务会计基础概念而言,目前的会计理论并没有从规范、抽象的角度对其进行阐述,而主要是采用描述、归纳的方

35*本文系国家自然科学基金项目/会计规范全球协调与趋同中的根本性问题研究0(批准号:70672115)的阶段性研究成果。法,如会计账户的结构、复式记账的概念以及复式记账的记账规则等,这无疑大大降低了会计理论的严密性和科学性。本文的研究基于/会计对象就是企业产权价值运动0这一命题。为了更好地把握产权价值运动,本文将通过建立一个/会计平面模型0(施先旺,2004)来全程模拟企业的产权价值运动,并在该模型模拟的基础上,从产权价值运动的视角对某些财务会计基础概念进行分析,以期给这些基础概念一个全新的诠释。由于财务会计基础概念是一个内涵非常丰富的理论体系,本文的研究主要针对其中的与财务会计核算理论相关的基础概念,其他概念有待于未来进一步的探讨。一、会计对象、会计要素与产权价值运动美国著名会计学家瓦茨与齐默尔曼(WattsandZimmerman,1983)指出:/会计和审计都是产权结构变化的产物,是为监督企业契约签订和执行而产生的。会计的发展与产权经济问题的发展关系既密切而又历时久远,可以讲无论是产权经济对于会计的影响,还是会计对产权经济的贡献都是与生俱来的。0产权的基本内容,即占有权、使用权、收益权和处置权等四个方面,都与会计密切相关,它决定了产权会计的基本内容。产权的交易与流转所引起的产权价值运动及其所体现的产权经济关系就成为了会计所应该反映、监督、控制和保护的对象。从产权会计对象的结构层次上看,企业产权价值运动、资金运动与经济业务之间存在非常密切的关系。经济业务是表象,隐藏在企业经济业务后面的是企业的资金运动;而企业的资金运动同样也是表象,隐藏在企业资金运动后面的则是企业的产权价值运动及其所体现的产权经济关系(施先旺,2006)。企业的产权价值运动有动态和静态之分。产权价值运动的静态表现形式体现为企业在某一特定时刻的产权主体关系和产权价值存在形态;从会计要素角度看,产权价值运动表现为资产、负债和所有者权益,这三者之间构成会计最基本的等式/资产=负债+所有者权益0。产权价值运动的动态表现形式体现在某一特定时期企业产权主体权益增减变化的过程及其结果;从会计要素角度看,产权价值运动表现为收入、费用和利润,这三者之间构成了会计动态方程式/收入-费用=利润0。从内涵及其本质上看,会计要素都是有关产权主体权益方面的概念范畴。所谓产权,就是使自己或他人受损或受益的权利(德姆塞茨,1967),是享有财富的收益并且同时承担与这一收益相关的成本的自由或者所获得的认可(斯维托扎尔#平乔维其,1999)。资产的本质是导致未来经济利益流入企业,是一种能够使股权性产权主体受益的权利。负债作为一种借入产权,其本质是履行该义务将会导致经济利益流出企业;负债对于股权性产权主体而言是使其受损的经济义务,对借入产权主体而言却是使其受益的经济权利。所有者权益是企业股权性产权主体对经济利益的要求权,是一种扣除负债(借入产权)后的剩余权益,反映股权性产权主体在财产的原始投入和财产的收益求偿权方面排在借入产权主体之后。收入的本质是经济利益的总流入,它最终导致股权性产权主体受益。费用是与收入相对应而存在的,它的本质是导致未来经济利益的流出,其直接经济后果是使股权性产权主体受损,但其产生的最终目的是为了使股权性产权主体受益,是为/所得0而发生的/所失0。利润是收入和费用比较的结果,是股权性产权主体的/受益0抵消/受损0后的综合结果。会计静态三要素、资金运动和产权价值运动三者的关系在/会计平面模型0上的反映见图1所示(施先旺,2006)。¹从图1中可以看到,作为会计对象的企业产权价值运动被有形实体化,观念上的产权价值运动变成了看得见、摸得着的有形实体运动。产权价值运动有静态和动态之分。从某一时点来看,企业的产权价值运动就会形成一个静态的状况,其具体表现为:一方面会在企业内部形成产权价值形态存在,从会计要素的角度来看这种产权价值存在形态实际上就是企业的资产,其在模型上借助于/土堆w0

36¹收入、费用和利润三要素在会计平面模型上的反映参见拙著5财务会计学原理与实务6,立信会计出版社2004年出版,第157-171页。图1 会计静态三要素在模型上的反映的形态被模拟出来;另一方面又会在产权价值提供者与企业之间形成各种产权经济关系,这种产权经济关系主要分为两类,一类是股权性产权经济关系,从会计要素角度看就是企业的所有者权益,另一类是债权性产权经济关系,从会计要素角度看就是债权人权益(简称为负债),这两种产权经济关系在模型上都借助于/土坑⊕0形态被模拟出来。这样,作为产权价值运动的会计对象,以及作为会计对象基本内容的会计要素都被有形实体化。二、会计方程式与产权价值运动从产权价值运动角度看,会计静态方程式/资产=负债+所有者权益0包涵了企业所有的产权价值运动,体现了企业的各种产权经济关系。其具体情况见图2所示。

图2 会计方程式从静态角度看,会计方程式/资产=负债+所有者权益0反映的是一种产权经济关系。会计方程式左边的/资产0,反映产权价值在企业内部的存在与分布形态;该方程式右边的/负债+所有者权益0反映企业的产权主体(包括股权性产权主体和借入产权主体),反映产权主体在拥有终极所有权的前提下,让渡其财产使用权。从产权价值角度看,产权价值总得有来源渠道,并由此而形成企业的产权经济主体,这就是会计方程式右边所体现的产权经济主体)))所有者权益和债权人权益(简称为负债)。与此同时,产权价值总得有存在的形态,这就是会计方程式左边所反映的资产。所以,资产与负债和所有者权益,实际上是对同一会计对象)))产权价值运动从不同角度诠释而得出的不同概念范畴,因而这三者之间在价值量上必然存在着一个平衡的关系,即/资产=负债+所有者权益0。站在动态角度分析,从等式的右边往左边看,即图2第¹段运动,该段资金运动表明资金从外部(股权投资者、债权人等)进入企业,反映企业产权主体经济关系的形成;从等式的左边往右边看,即图2第º段运动,该段资金运动表明资金退出企业,反映企业产权主体经济关系的解除或部分解除;仅仅只看等式的左边,即图2第»段运动,该段资金运动表明资金在企业内部循环与周转,由一种产权价值存在形态转化为另一种产权价值存在形态,从而影响企业产权价值存在的分布与结构,影响企业资产的结构;仅仅只看等式的右边,即图2第¼段运动,该段资金运动表明资金在企业外部周转,由一种资金来源渠道转化为另一种资金来源渠道,反映企业产权主体发生变化,原有的产权主体退出或部分退出企业,新的产权主体进入企业,从而影响企业资本的结构和企业资产的归属权,但并不影响企业现有的可用资产总量及其结构。会计方程式不仅反映了产权经济关系,而且还反映了对产权主体权益的保护和保护的层次性。从企业作为一个独立的法人实体来看,会计方程式左边的/资产0反映企业因产权主体让渡其财产的使用权而获得的所有经济资源总和。这些经济资源就构成了企业法人的所有财产,这些财产不应受任何的侵扰,即使是企业的产权主体也不例外。企业用这些财产从事各种经营活动,并以这些财产对其在经营活动中所形37