论纳税人诚实纳税推定权立法的完善

莩赢’碍富　２０１１年第２期　

论纳税人诚实纳税推定权立法的完善　

张富强　

ｆ摘要１诚实纳税推定权是纳税人的基本权利之一，对于税收法治有着重要意义，因此被法治发达国家　广为接纳。而我国对此还处于一片空白，其中的原因是多方面的。通过比较国内外有关诚实纳税推定权的理　论与实践可见．要完善我国诚实纳税推定权立法，重点应＇－３放在对《税收征收管理法》的修改上，并对国家　税务总局《关于纳税人权利与义务的公告》等税收规章作出相应的修改。　ｆ关键词１纳税人　诚实纳税推定权　价值内涵　立法完善　［中图分类号］Ｄ９２２．２２２［文献标识码］Ａ［文章编号］　１０００—７３２６（２０１　１）０２—００４６—０７　

一、纳税人诚实纳税推定权的法理剖析　

诚实纳税推定权作为法治国家纳税人的基本权利，或已写人宪法等规范性法律文件，或经法院判决　

而形成税法判例，或于不自觉中形成税法惯例。无一例外的是，其在税收法治进程中扮演着重要角色。　

（一）诚实纳税推定权的基本含义　

诚实纳税推定权，亦称忠诚纳税推定权，有广义和狭义之分。广义上的诚实纳税推定权是指纳税人　

有权被认为诚实地履行其纳税义务，除非有足够相反的证据证明其存在违法行为并经法庭判决；如果发　

生争议，纳税人有权要求复议或者直接上诉法庭。事实上，诚实纳税推定权包括两个层次的权利内涵：　

一是纳税人有被征税机关假定为诚信纳税人的权利，即实体意义上的权利，也是狭义上的诚实纳税推定　

权：二是当这种权利受到侵害时，纳税人有获得税务救济的权利，即程序意义上的“无救济则无权利”。　

二者共同构成了诚实纳税推定权的权利体系。笔者在此着重探讨狭义上的诚实纳税推定权。　

１．权利的本质。法律是权利的艺术。诚实纳税推定权的本质并不在于主动出击，与征税机关权力相　

抗衡，而是静态意义上的权利，是不受干预的自由，是对税收实体利益受法律保护的资格和权能，表明　

主体对社会资源合法拥有的状态。这就将它同税收知情权、申请退税权、索取完税凭证权等主动性权利　

相区别。④在此意义上，诚实纳税推定权往往被立法机关所忽视，因为它不以“为权利而斗争”之权利　

形态为人所瞩目。然而，一个成熟的权利体系应当是“进可攻、退可守”的，既赋予纳税人主动性权利　平衡国家权力，又设置纳税人防御性权利限制国家权力。因此，诚实纳税推定权作为纳税人一项基本权　

本文系国家税务总局研究项目“纳税人权利立法可行性报告”分课题的阶段性成果　作者简介　张富强，华南理工大学法学院教授、华南理工大学财经法研究所所长（广东广州．５１０００６）　①这不同于积极权利和消极权利，积极与消极的区分只在一定程度上适用，因为任何权利的有效行使都离不开积　极的作为，所谓的消极权利也需要积极的作为。权利是公共物品，是纳税人资助、政府管理的社会工作，计划促进集体　和个人的福利。所有的权利都是积极权利。参见［美】史蒂芬・霍尔姆斯、凯斯・Ｒ・桑斯坦：《权利的成本——为什么自　由依赖于税》，毕竞悦译，北京大学出版社２００４年版，第２１、３０页　

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　利，也需要法律予以明确规定。　

２．权利的构成要素。任何一项权利都是由主体、客体和内容构成。具体而言，诚实纳税推定权包　

括：权利主体是纳税人，其纳税人是指微观或狭义上的纳税人，是具体的税收征纳、救济关系中的纳税　

人；权利内容是非经法律程序，不得推定纳税人系非诚实纳税人而采取相应的行政行为，如强制性税务　

检查和执行；权利客体是行为，是一种不作为，即征税机关不得推定纳税人系非诚实纳税人的不作为。　

３．权利的属性。从一般的权利分类来看，诚实纳税推定权属于对人权，又称相对权，其效力所及范　

围只能是特定人而非任何第三人，也即纳税人只能向特定的征税机关主张权利，而不能向其他纳税人主　

张权利。其他纳税人若认定该纳税人不诚实，只涉及民事方面的纠纷，如名誉权，而与诚实纳税推定权　

无涉。在此意义上，对人权的行使一般需要相对人的协助，相对人的义务可能是作为，也可能是不作　

为。纳税人诚实纳税推定权的行使也离不开征税机关的协助，即没有充足证据并经法定程序，征税机关　

不得推定纳税人不诚实。　（二　）诚实纳税推定权的价值内涵　

诚实纳税推定权不是从来就有，也非偶然出现。所谓诚实纳税推定，其根本在于诚实推定。诚实信　

用原则是随着商品经济的发展，特别是在从“熟人社会”走向“陌生人社会”，从“身份”走向“契约”　

的过程中，由道德上的行为准则逐渐发展为法律上的原则，并由民法逐渐扩展至几乎每一个法律部门。　

而且，随着社会的不断“壮大”，诚信原则的适用也必然更加广阔，因为在一个“陌生人”越来越多．　

而每个“理性经济人”不断追求自身利益最大化的过程中，诚信原则为市场参与者树立了一个“诚实商　

人”的法律标准，使整个社会经济获得了人心的“解放”。而当“税收国家”成为一种事实状态，国家　

运用纳税人缴纳的税收生产公共产品、提供公共服务时，征纳双方就形成了一种以诚信为基础的等价交　

换关系。如同私人产品市场一样，双方处于平等地位。征税机关向纳税人征税时，必须首先假定纳税人　

是诚信纳税人，没有充足证据，不能提出对纳税人是否依法纳税的怀疑；纳税人亦应当信赖征税机关的　

决定是公正准确的，这也就是诚实纳税推定权产生的历史必然性和价值所在，其意义如下。　

１．有利于形成和谐的征纳关系。诚实纳税推定权以诚信为第一要义，强调征税机关应当充分信赖纳　

税人，而不能将每个纳税人都当作潜在的违法者，以一种“非欠即偷”、“警察抓小偷”的心态开展征税　

工作。赋予纳税人诚实纳税推定权就是要明确地传达一种信息。即征税机关是信任纳税人的．是善意地　

为纳税人服务的机构。只有双方彼此信赖，税款征收工作才能有序开展，客观上也提高了纳税遵从度。　

西方的理论和实践均证明，纳税人更乐于接受和回应税务机关积极的、提供帮助型的行政方式　＿ｌＪ（Ｐ２１７）　

２．有利于征税机关的依法征税。　“用法律限制和约束公共权力的实质是用公民权利去限制和约束公　

共权力”。［２ｊ㈣　诚实纳税推定权作为纳税人的基本权利，其实质意义即在于限制和约束征税机关的公权　

力。没有足够证据，未经法定程序，征税机关不得怀疑纳税人并行使公权力。诚实纳税的边界就是依法　

征税的边界，只有推定纳税人诚实纳税，征税机关才能做到依法征税，才不会恣意推定而致权力失范。　

３．有利于提高纳税人的经济效率。诚信原则诞生于商品经济，最早于民法中体现．说明了诚信原则　

的经济效用。诚实纳税推定权作为一项权利，不仅是纳税人的“保护神”，更是“理性经济人”的“护　

身符”。只要纳税人依法经营，依法纳税，征税机关就不得干预纳税人的经济自由，不得假借查税之名。　

行勒索之实，这也就是对纳税人经济效率的提高，在某种程度上还是固税本、保税源的长久之计。　

４．有利于财政资金的有效使用。不论征税机关如何膨胀，相较于广大纳税人。征税机关始终是少　

数，财政资金始终是有限的。赋予纳税人诚实纳税推定权，就是推定所有纳税人都是诚信不欺的．是不　

需要动用额外的财政资金进行税务检查的。只有当征税机关获得充分证据并经法定程序，才能动用财政　

资金进行税务检查，这就从最大程度上保证了资金使用的有效性，避免了有限资金投人到无限的税务检　

查中既缺乏效率，又造成严重浪费的弊端。　

二、我国纳税人诚实纳税推定权立法的缺失　

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—　纵观我国《税收征收管理法》及相关法律文件，　

“反其道行之”的倾向，这无疑对推进我国税收法治、　

（一）诚实纳税推定权缺失的立法现实　纳税人诚实纳税推定权不仅没有被写入．而且有　

实现纳税人权利保障构成了极大的障碍。　

《税收征收管理法》是我国仅有的三部税收法律之一，在纳税人权利保护方面，不仅缺少专门的章　

节设置，而且规定得过于笼统，权利救济严重滞后。在诚实纳税推定权方面，立法更是处于空白状态。　

相反．在第四章“税务检查”中，对征税机关开展税务检查的实质性限制几乎没有，第５４条赋予征税　

机关六项税务检查权，第５５条赋予征税机关税务检查中的税收保全和强制执行措施权，第５６条要求纳　

税人必须接受税务检查，第５７条赋予征税机关税务调查权．第５８条赋予征税机关税务检查的录音录像　

权等，直到第５９条，也是最后一条，赋予纳税人拒绝“无证（税务检查证和税务检查通知书，以下简　

称两证）检查”的权利，但对两证在何种情况下开具，违法开具两证应受何种处罚，只字未提。这也就　

宣告了两证开具不受法律约束，④非正常税务检查②难受约束。纳税人不仅没有诚实纳税推定权，而且　

承担严苛的接受税务检查的义务，权利义务严重失衡。＠　

２００９年ｌ１月国家税务总局颁布《关于纳税人权利与义务的公告》，明确提出纳税人的１４项税收权　

利，标志着我国纳税人权利保护立法又取得了显著成果。然而遗憾的是，这１４项权利主要表现为程序　

上的权利，而尚未涉及实体权利，因而也不可能提及纳税人的诚实纳税推定权。笔者在此姑且不论纳税　

人在实体权利缺失的情况下如何行使程序权利，单从广义的诚实纳税推定权理解，纳税人应当拥有对侵　

犯诚实纳税推定权的程序上的复议权和上诉权。但《税收征收管理法》和《关于纳税人权利与义务的公　

告》等税收立法对于纳税人的税务复议和税务上诉权的规定，同样是惜墨如金，仅在《税收征收管理　

法》第８条和《关于纳税人权利与义务的公告》第三项“税收监督权”中规定纳税人有权控告和检举税　

务机关、税务人员的违法违纪行为，而对于如何保障这项控告检举权又只字未提，④且未给纳税人提供　

适当途径发现征税机关的违法违纪行为，特别是在诚实纳税推定权方面，既没有两证开具的规范化条　

文，又没有赋予纳税人要求征税机关出具非正常税务检查所依充分证据的权利。　

从税收实践看，纳税人诚实纳税推定权也未得到贯彻。例如，关于偷税的认定问题，一方面内涵过　

宽，“非欠即偷”，把所有非主观故意的不缴或少缴税款的行为都视为偷税，让漏税纳税人承担了偷税的　

法律责任。⑨从本质上讲，这是征税机关对纳税人的不信任．是诚实纳税推定权缺失的典型体现。　

（二）诚实纳税推定权缺失的原因探析　

我国纳税人诚实纳税推定权的缺失有着复杂的历史、政治、经济和社会原因。　

１．历史原因。我国人民受２０００多年来封建传统文化的影响，没有经过现代民主思想的启蒙运动，　

导致现代公民意识缺失，而且受建国以来计划经济，尤其是“文化大革命”时期法律虚无、税收无用思　

潮的影响，对税收的性质和作用，对纳税人的应有权利，对国家与纳税人的关系，观念还略显陈旧。加　

之税制结构的设计缺陷，都共同阻碍了纳税人权利意识的觉醒，使纳税人把征税机关滥用检查权视为正　

常，把自觉申报当成迫不得已的任务。这样就造成了纳税人既不想诚实，又不要权利的尴尬。　

④即使在《税收征收管理法实施细则≯和《税务检查证管理暂行办法》中，也没对两证开具作出实质性限制　②非正常税务检查，或称在没有充足证据的情况下，未经法定程序，怀疑纳税人未诚实纳税而实施的税务检查．　也就是对纳税人诚实纳税推定权的侵权行为，如不受约束，将演变为行政恣意行为，而这也是法治最反对的　⑧事实上，我国税务检查权由税务机关征税部门和稽查部门共同行使．而税务机关又包括国税机关和地税机关．　税务检查又分为日常检查、专项检查、日常稽查、专项稽查，纳税人承担着严苛的义务。　《税收征收管理法》第８２条处罚打击报复行为并不能视为对控告检举权本身的保障，这里的保障应是权利本身　行使路径的保障．而非权利受侵害的救济　⑤２００９年２月，《刑法修正案（七）》已将“偷税”替换为“逃避缴纳税款”，体现了立法者在公民财产概念理解上　的进步，《税收征收管理法》亦应作出相应修改