生物性资产准则及账务处理

生物性资产准则及账务处理

一、生物资产的概述

（一）生物性资产的定义

生物资产是指有生命的植物和动物。生物资产根据其用途可分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

1.消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物（如小麦、水稻、玉米等）、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜（如存栏待售的猪、牛、羊）等。

2.生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林（如桃林、梨林等）、薪炭林、产畜和役畜等。

①广义经济林是与防护林相对而言，以生产木料或其他林产品直接获得经济效益为主要目的的森林。它包括用材林、特用经济林、薪炭林等。

②狭义经济林是指利用树木的果实、种子、树皮、树叶、树汁、树枝、花蕾、嫩芽等等，以生产油料、干鲜果品、工业原料、药材及其它副特产品（包括淀粉、油脂、橡胶、药材、香料、饮料、涂料及果品）为主要经营目的的乔木林和灌木林；是有特殊经济价值的林木和果木。如木本粮食林、木本油料、工业原料特用林等。

③薪炭林是指以生产薪炭材和提供燃料为主要目的的林木（乔木林和灌木林）。

④产畜是能直接带来具有经济利益的生物资产。包括奶牛、繁殖母猪、种公猪、种鸡或蛋鸡等，是畜牧企业最主要的生产资料。

⑤役畜也称力畜，是指专门用来耕地或运输的家畜，如牛、马、骡子、驴、骆驼等。也叫役畜。

3.公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

（二）生物资产的确认条件

生物资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

1.企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；

2.与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；

3.该生物资产的成本能够可靠地计量。

（三）生物资产核算需要增设的会计科目

根据《中华人民会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计准则》等国家有关法律法规，并结合农业企业生物资产及农产品的特定，农业企业应分别增设下列会计科目：

1.“生产性生物资产”科目下设二级科目“成熟”，核算成熟的生产性生物资产的原价。

2.“生产性生物资产”科目下设二级科目“未成熟”，核算未成熟的生产性生物资产发生的实际支出。

3.“消耗性林木资产”科目，核算已郁闭成林消耗性林木资产的实际成本。暂难以明确生产性或消耗性特点的生物资产实际成本，也在本科目核算。

4.“公益林”科目，核算已郁闭成林公益林的成本。

5.“农业生产成本”科目，核算农业活动过程中发生的各项生产费用。

6.“幼畜及育肥畜”科目，核算实行分群核算的幼畜（禽）的实际成本。实行分群核算的企业，其幼畜（禽）或育肥畜（禽）的饲养费用，在“农业生产成本”中核算，不在本科目核算。

7.“农产品”科目，核算企业从事农业活动所收获的农产品和家庭农场上交的农产品的实际成本 ，包括种植业产品、畜牧养殖业产品、水产品和林产品。

8.“生产性生物资产减值准备”科目，可下设二级科目“成熟生产性生物资产”与“未成熟生产性生物资产”分别核算企业提取的生产性生物资产减值准备。

9.“消耗性林木资产减值准备”科目，核算企业提取的消耗性林木资产减值准备。

10.“存货跌价准备-幼畜及育肥畜跌价准备”科目，核算实行分群核算的企业提取的幼畜及育肥畜跌价准备。

11.“存货跌价准备-其他消耗性生物资产跌价准备”科目，核算企业提取的其他消耗性生物资产跌价准备。

12.“存货跌价准备-农产品跌价准备”科目，核算企业提取的农产品跌价准备。

13.“生物资产累计折旧”科目，核算企业成熟性生物资产的累计折旧。

14.“公益林基金”科目，核算企业营造和按规定划转郁闭林后的公益林所形成的基金。

二、生物资产的初始计量及有关账务处理

（一）生物资产的初始计量

生物资产应当按照成本进行初始计量。由于生产资产的取得方式不同，所以其成本形成情况也不相同，可分为以下几类：

1.外购生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。

2.自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：

（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

（2）自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出 （3）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

（4）水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

3.自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：

（一）自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

（二）自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。

4.自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。

5.应计入生物资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。消耗性林木类生物资产发生的借款费用，应当在郁闭时停止资本化。

6.投资者投入生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

7.天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定。 8.非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。

9.因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当计入林木类生物资产的成本。生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益。

（二）生物资产的账务处理

1.购入成熟性生产性生物资产，按购买价格、运输费、保险费以及其他可直接归属于购买成熟性生产性生物资产的相关税费，作如下会计分录：

借：生产性生物资产-成熟

贷：银行存款（应付票据等）

2.自行营造的具有生产性特点的林木资产达到预定生产经营目的时转入成熟生产性生物资产，作如下会计分录：

借：生产性生物资产-成熟

未成熟生产性生物资产减值准备（已计提的减值准备）

贷：生产性生物资产-未成熟

3.自繁幼畜成龄转为产畜或役畜，作如下会计处理：

借：生产性生物资产-成熟

存货跌价准备-幼畜及育肥畜跌价准备（已计提的减值准备） 贷：幼畜及育肥畜

农业生产成本（饲料）

4.自行营造的生产性生物资产，按发生的实际成本，作如下分录：

借：生产性生物资产-未成熟

贷：现金（银行存款）

原材料

应付职工薪酬等科目

待到生产性生物资产成熟以后：

借：生产性生物资产-成熟

贷：生产性生物资产-未成熟

5.消耗性林木资产郁闭成林时，作如下会计分录：

借：消耗性林木资产

贷：农业生产成本

6.郁闭成林后的消耗性林木资产发生的管护费用，作如下会计分录：

借：营业费用

贷：银行存款（现金）

原材料等科目

7.消耗性林木资产采伐时，作如下会计分录： 借：农业生产成本

消耗性林木资产跌价准备

贷：消耗性林木资产

8.公益林郁闭成林时，作如下会计分录：

借：公益林（按其账面余额）

贷：农业生产成本

同时，借：专项应付款-国家拨款或者育林基金

资本公积

贷：公益林基金-国家拨款或者育林基金（所有者权益科目）

9.郁闭成林后的公益林发生管护费用时

借：营业费用

贷：银行存款、现金、原材料等

期末，

借：专项应付款-国家拨款或者育林基金

贷：营业费用

10.天然起源的生产性生物资产，应按照名义金额计入成本，作如下会计分录：

借：生产性生物资产

贷：营业外收入

11. 郁闭成立的公益林、消耗性林木资产与生产性生物资产之间的转换。 （1）郁闭成林后的消耗性林木资产明确其生产性特点，转为成熟生产性生物资产时

借：生产性生物资产（按其账面价值）

消耗性林木资产跌价准备（按已计提的消耗性林木资产跌价准备）

贷：消耗性林木资产（按其账面余额）

（2）将郁闭成林后的公益林转为消耗性林木资产时

借：消耗性林木资产（按公益林的账面余额）

贷：公益林（按公益林的账面余额）

借：公益林基金

贷：资本公积

（3）郁闭成林后的公益林转为成熟生产性生物资产时

借：成熟生产性生物资产（按其账面余额）

贷：公益林

借：公益林基金

贷：资本公积

三、生物资产的后续计量及有关账务处理

（一）生物资产的后续计量

1.生物资产后续支出和生物资产后续计量的概念

生物资产后续支出是指生物资产形成后所发生的支出，如果因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当计入林木类生物资产的成本，如果生物资产的郁闭或者达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费等后续支出，应当计入当期损益。 生物资产的后续计量是指生物资产按成本计量后，如何对其成本进行分摊或者折旧。

2.生产性生物资产的后续计量

企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产应定期计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益，可选择的折旧方法包括：年限平均法、工作量法、产量法等。

企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命或预计净残值的预期数和原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，应当作为会计估计变更，调整生产性生物资产的使用寿命或者预计净残值或者改变折旧方法。

企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因使生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备，并确认为当期损益。

生产性生物资产的减值准备一经计提，不得转回。

3.消耗性生物资产的后续计量

企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因使消耗性生物资产的可变现净值（即在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额）低于其账面价值的，应当按照可变现净值低于账面价值的差额，计提生物资产的跌价准备并确认为当期损益。