江苏淮安政策解读简报(新)

1 政策解读简报

2012年第一期

淮安市国家税务局政策法规研究与咨询专家团队 2012年8月30日

根据市局•关于组建政策法规研究与咨询专家团队的通知‣（淮国税函„2012‟44号）规定，2012年8月30日，市局政策法规研究与咨询专家团队（以下简称专家团队）召开政策解读研讨会，对基层提交的税收政策执行中需要统一明确的疑难、复杂问题进行了充分研讨。现将经专家团队研讨形成一致意见且具有代表性或普遍性的问题解读予以发布。

一、企业取得土地返还款是否征收企业所得税问题

问题：企业购置土地过程中，取得政府给予的土地返还款是否征收企业所得税？

解读：土地返还款通常是政府为了吸引企业投资，在土地交易中，就竞拍价格与协议价格的差额部分以各种名义给予企业的经济补偿。对于企业取得土地返还款是否征收企业所得税问题，可以从以下几方面分析：

（一）从资金支付看，可以判断企业已经收到土地返还款。企业取得土地使用权时，一般会按正常的竞拍价格全额支付土地出让金，政府再以货币形式或其他方式对企业进行返还补偿。根据企业与政府相互之间的资金等支付凭据，可2 以清晰地反映企业已经收到政府额外给予的土地返还款，从而具备会计和税收的收入确认条件。

（二）从票据开具看，可以判断土地返还款不属于销售折让。政府通常按竞拍价格向企业全额开具票据，企业再以扶持发展资金等名义另行向政府开具票据。依据•中华人民共和国发票管理办法实施细则‣（国家税务总局令［2011］第025号）第二十七条规定，开具发票后，如发生销售折让的，必须在收回原发票并注明“作废”字样后重新开具销售发票或取得对方有效证明后开具红字发票。由于土地交易业务中，政府并未收回原票据按返还后的价格重新开具，可以看出该返还款实质上并不是因交易政策调整等事项而退还多缴纳的土地款，不属于土地交易的销售折让。

（三）从其他证据看，可以判断土地交易成本不包括土地返还款。企业在办理土地权属登记前缴纳契税时，通常计税依据也是按照土地竞拍价格全额计算，未扣减企业收到的土地返还款。说明在这些具有法律意义的事项中，其竞拍价格就是土地成本总额，土地返还款不构成土地交易业务的组成部分，而应作为土地交易业务之外的政府为吸引企业投资给予的财政资金补助。

（四）从会计处理看，可以判断土地返还款作为政府补助。•企业会计准则第16号-政府补助‣规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。因此，在会计处理上，企业从政府取得的各种名义土地返还款，只要不属于政府作为企业所有者投入的资本，就应该作为一项政府补助处理，而不是直接冲减土地成本。 3 （五）从税收政策看，可以判断土地返还款应计入收入总额。•中华人民共和国企业所得税法‣第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。同时，•财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知‣（财税［2008］第151号）更进一步明确，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。而土地返还款为企业从政府部门取得的并不属于国家投资和资金使用后要求归还本金的财政性资金，在税收上应计入收入总额。

因此，结合省局对土地返还款有关问题的解答，企业收到政府的土地返还款，应作为企业取得的财政性资金处理，如果不能满足财税[2011]70号和国家税务总局2012年第15号文件规定的不征税条件，原则上均应于收到当年计入企业应纳税所得额计算缴纳企业所得税。目前主要情形有：1、政府按竞拍价格开具票据，企业一次性或分次按竞拍价格支付土地款，政府另外一次性或分次以货币形式将差额部分返还给企业；2、政府按竞拍价格开具票据，企业一次性或分次按竞拍价格支付土地款，政府另外一次性或分次通过其他方式以非货币形式将差额部分返还给企业；3、政府按竞拍价格开具票据，企业一次性或分次只按协议价格支付土地款，差额部分有证据证明通过其他企业或第三方代为该企业支付，政府收到差额款项后又返还给代为支付的其他企业或第三方。

二、对未按规定取得合法有效凭证列支成本费用的处理问题 4 问题：企业由于未按规定取得合法有效凭证列支成本费用，被稽查查处，但相关业务是真实的，如何处理？

解读：发票是会计核算体系中的法定原始凭证，是税收法律体系中规定的法定凭据，也是企业所得税法中实际发生的、有关的、合理的支出的有力证明凭据。依据•中华人民共和国发票管理办法‣（中华人民共和国国务院令［2010］第587号）第二十一条规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证。如果企业未按规定取得合法有效凭证列支成本费用，则：

（一）从所得税政策规定看，应调增应纳税所得额。虽然•中华人民共和国企业所得税法‣第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除，主要强调的是业务的真实性、相关性和合理性。但是，依据•国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见‣（国税发［2008］第88号）第二条第（三）项和•国家税务总局关于印发†进一步加强税收征管若干具体措施‡的通知‣（国税发［2009］第114号）第六条规定，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。因此，对纳税人未按规定取得合法有效凭证列支的成本费用，应作调增应纳税所得额处理。

（二）从税收征管规定看，不属于偷税行为。•中华人民共和国税收征收管理法‣第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。因此，对纳税人未按规定取得合法有效凭证的支出，5 只要未有充分证据证明其业务是虚假的，则不具备偷税所列的四种情形，也就不能定性为偷税行为。

因此，结合省局所得税处对上述问题的处理意见，对纳税人未按规定取得合法有效凭证列支的成本费用，如果未有充分证据证明其业务是虚假的，只调增企业所得税应纳税所得额，不定性为偷税。若企业自支出发生的五年内重新取得合法有效凭证，调整所属年度应纳税所得额，计算多缴的税款抵顶当年度应纳税所得额。

三、所得税亏损弥补问题

问题：如果企业以前年度存在企业所得税法规定允许弥补的亏损的情况下，税务机关检查发现该年度既存在采取偷税手段形成的调增应纳税所得额，也存在未采取偷税手段形成的调增应纳税所得额，如何确定弥补亏损的顺序。

解读：依据•关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告‣（国家税务总局公告2010年第20号）规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。但是，如果企业既存在采取偷税手段形成的调增应纳税所得额，也存在未采取偷税手段形成的调增应纳税所得额，弥补亏损的方式将对该企业产生不同的处理结果。主要有四种不同方式：

（一）从有利于纳税人的角度考虑，先用偷税手段形成的调增应纳税所得额弥补亏损。对采取偷税手段形成的调增应纳税所得额，按弥补亏损后剩余部分计算补缴企业所得税，并按偷税行为进行处罚，依法加收滞纳金；再对未采取6 偷税手段形成的调增应纳税所得额计算补缴企业所得税，并依法加收滞纳金。

（二）从维护税收利益的角度考虑,先用未采取偷税手段形成的调增应纳税所得额弥补亏损。对未采取偷税手段形成的调增应纳税所得额，按弥补亏损后剩余部分计算补缴企业所得税，并依法加收滞纳金；再对采取偷税手段形成的调增应纳税所得额计算补缴企业所得税，对该税款按偷税行为进行处罚，并依法加收滞纳金。

（三）从有利于纳税人和维护税收利益的折衷角度考虑，分别按所占比例弥补亏损。按照采取偷税手段形成的调增应纳税所得额与未采取偷税手段形成的调增应纳税所得额占全部调增应纳税所得额比例，分别用采取偷税手段形成的调增应纳税所得额、未采取偷税手段形成的调增应纳税所得额弥补亏损。弥补亏损后，再对采取偷税手段形成的调增应纳税所得额剩余的部分计算补缴企业所得税，对该税款按偷税行为进行处罚，并依法加收滞纳金；对未采取偷税手段形成的调增应纳税所得额剩余的部分补缴企业所得税，并依法加收滞纳金。

（四）从违法事实发生的时间考虑，按先后发生的次序弥补亏损。根据检查时全部应调增的应纳税所得额事项所属季度的先后顺序，依次进行弥补亏损。如果在同一季度内，既存在采取偷税手段形成的调增应纳税所得额，也存在未采取偷税手段需要调增的应纳税所得额，则按第一种方式进行处理。弥补后剩余部分，再根据企业采取手段的不同，分别计算补缴企业所得税，依法加收滞纳金，并对采取偷税手段形成的补缴税款按偷税行为进行处罚。 7 目前，总局对上述问题没有任何明确规定。鉴于企业在季度申报时，可以按照税收规定在企业所得税前弥补以前年度尚未弥补的亏损额，同时根据国务院印发的•全面推进依法行政实施纲要‣文件基本精神，对没有规范性文件明确规定的，不得作出对纳税人不利的解释。因此，对于企业所得税亏损弥补顺序问题，在上级未有相关文件明确规定前，按上述第（四）种意见进行处理。

参会人员：蒋 竞、何红梅、刘 明、肖留中、鲁毓芝、

范春晖、俞用明、周耀辉、韩 骏、张苏静、

万 鹏、任汉辉、漆连亭、冯大成、张开勇、

何 坤、李永宁

记录人员：万 鹏

淮安市国家税务局政策法规处 2012年8月30日编辑