第四章 成本习性分析与变动成本法

在实际工作中，若半变动成本的变动部分与业务量基本上保持正 比例关系时，采用高低点法进行分解最为简便。但此法也 有明显的局限性，因它只采用了历史成本资料中的高点和 低点两组数据，没有考虑其他数据的影响，故代表性较差。
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》散布图法


散布图法(scatter diagram method)

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（一）固定成本
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（一）固定成本


固定成本的分类 约束性固定成本

为维持企业提供产品和服务的经营能力而必须开支的成本


酌量性固定成本
指企业管理当局在会计年度开始前，根据企业经营、财力等 情况确定的计划期间的预算额而形成的固定成本。


固定成本的相关范围 一定的期间范围 一定的业务量范围
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[例2-1]某工厂今年上半年的设备维修费数据如表2－1所示： 表2－1
月份 业务量 （千机器小时） 维修费（元） 1月 6 100 2月 8 115 3月 4 85 4月 7 105 5月 9 120 6月 5 95
要求：采用高低点法将半变动成本设备维修费分解为变动成 本和固定成本。
成本（元）
三个管理员 60 000 两个管理员 40 000 一个管理员 20 000
450 000
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900 000
业务量 （件）
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半变动成本
租金
5 000
半变动成本
半变动成本部分
2 000
固定成本部分
5 000
机器小时
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延伸变动成本

3
5
8
成本管理会计教学资料成本性态分析和
变动成本法s）
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第二步：编制变动成本法下的收益表
序号
项目
（1） 销售收入（销售量×12）
第1年 第2年 第3年 合计
96000 84000 108000 288000
（2） 销售成本（销售量×5）
40000 35000 45000 120000
（3） 贡献毛益（1）-（2）
变动成本法s）
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例题：某企业最近3年只生产一种甲产品，资料如下：
项目 期初存货量 本期生产量 本期销售量 期末存货量
第1年 0
6000 6000
0
第2年 0
8000 6000 2000
第3年 2000 4000 6000
0
合计 0
18000 18000
0
甲产品每件售价10元，单位变动生产成本4 元，固定性制造费用24000元，固定性销售 及管理费用总额6000元。
变动成本法s）
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2.存货成本的构成内容
(存货估价不同)
采用变动成本法，不论是产成品、在产品还 是已销商品，其成本均只包括制造成本中的 变动部分。
采用完全成本法，不论是产成品、在产品还 是已销商品，其成本均包括制造成本中的变 动成本和固定性的制造费用。
成本管理会计教学资料成本性态分析和
变动成本法s）
成本管理会计教学资料成本性态分析和
变动成本法s）
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（三）混合成本(Mixed Cost)
混合成本是指成本总额受业务量影响，但 其变动幅度又不成正比例的那部分成本。 混合了固定成本与变动成本两种不同性质 的成本。
混合成本的类型 （1）半变动成本 （2）半固定成本 （3）延伸变动成本

其中期末存货的单位产品成本是16元 其中期末存货的单位产品成本是 元，它是单位产品的变动 生产成本13元 生产成本 元 （ 6+4+3） 以及单位产品的固定生产成本 元 ） 以及单位产品的固定生产成本3元 （12000/4000）之和。 ）之和。 A公司 公司1996年收益表（完全成本法） 年收益表（ 公司 年收益表 完全成本法） 销售收入（ 销售收入（3000 *25） ） 销售成本： 销售成本： 期初存货 0 单位： 单位：元 75000
均为3000件，但三年的生产量分别为3000件、 件 但三年的生产量分别为 均为 件 4000件和 件和2000件。每单位产品的直接材料 元， 件和 件 每单位产品的直接材料6元 直接人工4元 变动制造费用3元 直接人工 元，变动制造费用 元；固定制造费 用每年均为12000元。为简便起见，假设推销 用每年均为 元 为简便起见， 和管理费用全为固定成本，每年均为5000元。 和管理费用全为固定成本，每年均为 元 产品每件售价为25元 那么， 产品每件售价为 元。那么，如果当年生产产 品3000件（全部完工）而销售产品 件 全部完工）而销售产品3000件（假 件 设1990年初产品存货为零），在完全成本法下， 年初产品存货为零），在完全成本法下， 年初产品存货为零），在完全成本法下 其税前净利的计算如表所示。 其税前净利的计算如表所示。
第四章、成本性态 和两种类型损益表
管理会计的起点
第一节、成本和成本性态
♦一、成本的概念与
分类 ♦二、成本性态 ♦三、相关范围
一、成本的概念与分类
1、成本的概念 成本对象（cost objective） 成本 会计系统一般包括两个过程：成本 归集（cost accumulation）；成本 分配（cost allocation） 2、成本的分类 成本分为产品成本（product cost） 和期间成本（period cost）

利润（或亏损）
10 000件 100 000 5 000台 E 套 200 000 250 000 G
B （10 000） 25 000 24 000
8 000件



Hale Waihona Puke A=(100 000-60 000)/10 000=4 (元) B=100 000-25 000-60 000=15 000 (元) C=200 000-160 000-(-10 000)=50 000 (元) D=(200 000-160 000)/5 000=8 (元) F=250 000-50 000-25 000=175 000(元) E=(250 000-175 000)/15=5 000 (套) G=8 000*8+96 000=160 000 (元) H=160 000-96 000-24 000=40 000(元)
固 定 成 本 （6 千 元4 ） 2
0
图示：
y=a
单 位 固 定 6 成 本 4 （ 元 2 ）
0 2 4 6
Y=a/x
2
4
6
8
固定成本的分类


约束性固定成本 又称为承诺性固定成本，或经营能力固定成本，是 指为了维系企业正常的生产经营所必须支付的成本，也 就是管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本。 企业规模越大，约束性固定成本也将越高。 如：折旧费、租金、管理人员薪金、不动产税、 财产保险税、照明费等。 酌量性固定成本 又称为可支配固定成本，或任意性能力固定成 本，是指企业根据经营方针由高级管理层确定一 定期间的预算额而形成的固定成本，也就是管理 当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。 如：广告费、职工培训费、技术开发费等。

空间范围：固定成本表现为在某一特定业务量 水平内具有固定性。但产量一旦超过这一水平 以后，势必要扩建厂房、增添设备。扩充必要 的机构和增加相应人员及工资。
三、变动成本
1.什么是变动成本
变动成本是指在一定的期间和一定业务量 范围内其总额随业务量的变动而成正比例变动 的成本。
如：直接材料、按计件计酬工人薪金、按加 工量计算的固定资产折旧费等。
合计 550 4500 100
单位：万元
2000年成本
合计 固′ 变′
90
90
60
60
50 50
400 400
600 450 150
三、工程分析法（技术测定法） 是运用工业工程的研究方法来研究影响各有
关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直 接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解 方法。 四、合同确认法
虑全面了所有历史成本数据。 缺点：目测具有一定的主观随意性。
3.回归直线法（最小二乘法）——最复 杂的方法
是根据一系列历史成本资料，用数学上的 最小平方法原理，计算能代表平均成本水平的 直线截距和斜率以其作为固定成本和变动成本 的一种成本分解法，比之高低点与散布图法， 它是一种更为精确的方法。
简捷法的导推
燃料、动力费 修理费 折旧费 车间办公费 合计
1999年成本 （万元） 60 40 50 400 550
2000年成本 （万元） 90 60 50 400 600
2、账户分析法
明细账 合 名称 计
1999年成本
固定
变动
ห้องสมุดไป่ตู้
成本
成本
燃料、 60
60
动力费
修理费 40
40
折旧费 50 50

2.1.3 成本按其与产品的关系分类

成本按其与产品的关系，可以分为直接成本、间接成本和联 合成本。
直接成本：是指与某一特定成本对象的生产有直接关系，因而可以直接计入 成本对象的成本。例如，产品的主要材料、直接人工成本等。 间接成本(又称为共同成本)：是指一些共同性的成本，通常很难直接计入成 本对象的支出，不便于或者不能分别确定其中多少是特定的成本对象所发生 的，要用假设和估计来分配到某成本对象的成本，或者说必须先按其发生的 地点或用途加以归集，然后按适当的标准在有关成本对象间进行分配。例如， 制造费用。 联合成本：在一个单一的生产过程中生产出几种不同产品而发生的成本。例 如，一根圆木，可以生产出三种不同的产品——两种等级的木材和一种木屑 板。圆木的价值就是木材和木屑板的联合成本。

区分预计成本和历史成本有助于合理组织事前成本 的决策、事中成本的控制和事后成本的计算、分析 和考核。
2.1.7 成本按可追踪性分类

按照生产成本能否直接计入或归属于各种产品即成 本的可追踪性可以分为直接成本和间接成本两类。 能直接计入或归属于各种产品成本的费用称为直接 成本；反之，不能直接计入，而必须先归集，而后 按一定标准分配计入各种产品成本的费用称为间接 成本。

人们对此感到困惑不解，不知问题出在哪里，你怎样想？应该采用什么 方法来划分变动成本和固定成本？下面，我们来详细讨论。
2.1 成 本 分 类

成本是指企业在生产经营过程中对象化的，以货币 表现的为达到一定目的而应当或可能发生的各种经 济资源的价值牺牲或代价。 在实际工作中，为适应经营管理上的不同需要，使 用不同的成本概念。 为了适应管理上的不同需要，应按不同标准对成本 进行分类。

制造成本亦称生产成本，是指为生产产品或提供劳务 而发生的成本。按财务会计制造成本法核算产品成本的 项目应包括： （1）直接材料。可直接追溯到所生产的产品或提供的服务 的那些材料。 （2）直接人工。可直接追溯到所生产的产品或提供的服务 的人工费用。 （3）制造费用。不可直接追溯到所生产的产品或提供的服 务的各项间接费用，包括车间管理人员的工资和福利费、 折旧费、修理费、办公费、水电费、物料消耗、劳动保 护费等。
1，成本的概念与分类
（五）成本按其形成时间分类：P23
成本按其形成时间分类，可分为历史成 本和未来成本。
1，历史成本亦称原始成本或实际成本，是指 取得资产时所实际支付的现金或其他等价 物的金额。
2，未来成本是历史成本的对称，是根据相关 资料预先测算的尚未实际发生的成本。主 要包括估算成本、计划成本、预算成本和 标准成本等。
（二）财务会计中成本与管理会计中成本的 区别：P21
内容
管理会计
财务会计
基本职能 工作依据 信息特征
算“活账”的“经营型会 算“死账”的“报帐型
计”
会计”
会计假设和原则不具有权 会计假设和原则具有权
威性，仅有指导性
威性和强制性（权责发
生制原则）
过去、现在和未来时态 过去时态
格式和日期灵活，不公开 固定格式和日期，公开
3、混合成本
——混合成本是介于固定成本和变动成本 之间，成本总额虽然受产量变动的影响， 但其变动幅度并不同业务量的变动保持严 格比例的成本。按照混合成本变动趋势的 不同，可进一步分为半变动成本、半固定 成本、延期变动成本三种。
（六）成本按其习性分类：P23
在企业里，大多数成本都包含着固定成本 与变动成本这两种因素。我们只有将所有 成本分解为固定成本和变动成本两部分， 才能满足经营管理上多方面的需要。分解 半变动成本，一般有历史成本分析法、账 户分类法和合同认定法等。

为了较全面地说明变动成本法与完 全成本法 对损益计算的影响，再举以下
1、连续各期产量相同而销量不同。 2、连续各期销量相同而产量不同。
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变动成本法与完全成本法对各期损 益计算的影响，依照产量与销量之间的 相互关 系，可以归纳为以下三种情况：
1、当产量等于销量时，两种成本法 下计算的损益完全相同。表2—9与表2— 10中的第1年就 属于这种情况。在这种情 况下，固定性制造费用是作为固定成本 还是作为产品成本，对损益 计算来说并 不重要，重要的是它已全额列为收入的 减项而进入了损益。
5
二、成本按性态的分类
成本性态也称成本习性，是指成本的 总额对业务总量(产量或销售量)的依存关系。 按成本性态可以将企业的全部成本分为固定 成本和变动成本。
（一 ）固定成本 是指其总额在一定期间和一定业务量范
围内，不受业务量变动的影响而保持固定不 变的成本。
6
固定成本总额虽不受业务总量变动 的影响，但若站在单位业务量所负担固 定成本多寡的角度来考察，单位产品所 负担的固定成本与产量成反比关系，即 产量的增加会导致单位产品负担的固定 成本的下降，反之亦然。
3
生产方式的改变和改进对上述 直接人工、直接材料和制造费用的 划分或三者 的构成有直接的影响。 如生产的自动化水平的提高会导致 上述意义上的制造费用在生产成本 总量中所占的比重增大；再如生产 的专业化分工的加深会导致制造费 用的形象更加“直接 化”。
4
(二)非生产成本 也称期间成本或期间费用， 通常可分为销售成本和管理成本， 其共同特点是其成本支出可以使 企业整体受益，但难以描述这项 支出与 特定产品之间的关系。
11
正确理解固定成本的相关范围还必须解决这 样一个问题，就是当原有的相关范围被打破，固 定成本是否还表现为某种固定性，答案是肯定的。

固定成本
不受产量变动影响的成本，如租赁费、 管理人员工资等。
变动成本
随着产量变动而变动的成本，如直接 材料、直接人工等。
混合成本分解
混合成本
介于固定成本和变动成本之间的成本，如设备维护费、部分间接人工等。
分解方法
通过数学方法或经验判断将混合成本分解为固定成本和变动成本。
成本性态分析的应用
80%
决策分析
通过本章的学习，我们了解了成本性 态的分类、成本性态分析的方法以及 变动成本法的应用。这些知识对于企 业进行成本控制和决策具有重要意义 。
对未来研究的建议
02
01
03
进一步研究成本性态的分类和识别方法，以提高企业 对成本与业务量之间关系的理解。
探讨如何将变动成本法与其他成本管理工具结合使用 ，以更好地服务于企业的战略目标。
根据成本性态分析结果，判断不 同产量下的成本变化，为决策提 供依据。
100%
成本控制
了解成本性态后，可以针对性地 制定成本控制措施，降低不必要 的浪费。
80%
业绩评价
通过比较实际成本与预期成本的 差异，对业绩进行评价和改进。
03
变动成本法
变动成本法的基本概念
变动成本法是一种成本计算方法，它只将生产过程 中直接与产品数量相关的变动成本计入产品成本， 而将间接成本作为期间费用。
在完全成本法下，固定成本被 分摊到每件产品上，而在变动 成本法下，固定成本被视为沉 没成本，不进行分摊。
04
变动成本法的实际应用
在决策中的应用
生产决策
利用变动成本法提供的产品成 本信息，企业可以更准确地评 估不同生产方案的经济效益， 从而作出最优的生产决策。
定价决策

在产品定价中的应用
定价策略
根据成本性态分析，制定基于成 本的定价策略，确保产品定价既
能覆盖成本又能实现盈利。
价格调整
根据市场需求和竞争状况，利用 成本性态分析调整产品价格，以
保持竞争优势。
促销定价
在促销活动中，利用成本性态分 析制定价格折扣策略，提高销售
量和市场份额。
05
结论
管理会计的未来发展
混合成本
混合成本是指既包含固定成本又包含变动成本的成本。这些成本通常与 生产过程中的间接费用和管理费用等有关。
混合成本的特性是，其总额和单位成本都随着生产数量的变化而变化， 但变化程度不同。在一定时期内，混合成本的总额与生产数量的增减呈
非线性关系。
在进行成本性态分析时，需要对混合成本进行准确的识别、计量和记录， 以便更好地进行成本控制和预算编制。
技术创新
随着大数据、人工智能等技术的发展，管理会计将更加依 赖先进的信息技术进行数据分析和决策支持，提高效率和 准确性。
国际化趋势
随着全球经济一体化进程加速，管理会计将更加注重国际 市场的需求和标准，推动国际化发展。
可持续发展
企业社会责任和可持续发展成为关注焦点，管理会计将更 加注重环境、社会和治理（ESG）方面的信息披露和绩效 评价。
02
成本性态分析
固定成本
固定成本是指在一定时期内，不随生产 数量的变化而变化的成本。这些成本通 常与企业的长期决策和投资有关，例如 租赁费用、保险费用和固定资产折旧等。
固定成本的特性是，其总额在一定时期 内是固定的，不随生产数量的变化而变 化，但单位固定成本会随着生产数量的
增加而减少。
在进行成本性态分析时，需要对固定成 本进行准确的识别、计量和记录，以便