【浅析我国企业合并中的所得税会计问题】合并所得税

企业重组并购涉及的税务问题企业重组并购是指两个或多个企业通过合并或收购等方式，形成一个新的实体或实现资源优化配置的行为。

在企业重组并购过程中，涉及到许多税务问题，包括资本利得税、企业所得税、增值税等。

本文将从不同的税务角度，分析企业重组并购涉及的税务问题。

首先，企业重组并购涉及到的税务问题之一是资本利得税。

在重组并购过程中，如果卖方企业以股权出售的方式获取收益，就需要缴纳资本利得税。

根据我国《中华人民共和国个人所得税法》的规定，自然人出售股权或股份所得，按照20%的税率计征个人所得税。

而对于企业所得税法人的出售股权所得，也须缴纳企业所得税，税率为25%。

因此，在企业重组并购中，需要根据不同身份的股权转让方，计算并缴纳相应的资本利得税。

其次，企业重组并购涉及到的税务问题还包括企业所得税。

在重组并购中，被收购的企业通常是一家独立的实体，但在重组后，该企业可能成为另一家企业的子公司或附属公司。

在这种情况下，被收购企业的利润将被纳入母公司的利润中计算企业所得税。

根据我国《中华人民共和国企业所得税法》的规定，企业所得税税率为25%。

因此，企业重组并购中，需要考虑被收购企业的利润如何计算，并根据税务法规缴纳企业所得税。

此外，企业重组并购涉及到的税务问题还包括增值税。

在重组并购中，涉及到的交易可能涉及到转让股权、不动产或其他资产等。

根据我国《中华人民共和国增值税法》的规定，对于涉及增值税的交易，需要根据具体交易情况确定税率和计算方法。

例如，对于转让股权的交易，根据《财政部国家税务总局关于完善个人所得税政策的通知》的规定，转让股权的增值部分需要缴纳增值税。

此外，在房地产重组并购中，涉及到的不动产转让也需要缴纳增值税。

因此，在企业重组并购中，需要根据不同的资产交易类型，计算并缴纳相应的增值税。

最后，企业重组并购还可能涉及到其他税务问题，如土地增值税、印花税等。

在土地使用权或房地产等资产的转让中，可能需要缴纳土地增值税。

吸收合并的涉税分析1、企业所得税：满足条件下，同一控制下且不需要支付对价的企业合并可以选择适用特殊性税务处理（即免税合并）。

具体条件如下：适用特殊特殊性税务处理需要报送的资料及申报要求为：当事方企业合并的总体情况说明。

情况说明中应包括企业合并的商业目的；企业合并的政府主管部门的批准文件；企业合并各方当事人的股权关系说明；被合并企业的净资产、各单项资产和负债及其账面价值和计税基础等相关资料；证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括合并前企业各股东取得股权支付比例情况、以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料；主管税务机关要求提供的其他资料证明。

2、营业税：免征（需取得主管税局出具的免税证明）国家税务总局公告2011年第51号规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。

3、土地增值税：免征（需取得主管税局出具的免税证明）根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第三条关于企业兼并转让房地产的征免税问题规定：“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

”以上政策规定并未强调企业合并是否属于同一控制下的企业合并，因此无论是否同一控制均可按照以上规定暂免征收土地增值税。

4、印花税：合并后励丰原有的资金账簿，无须缴纳印花税根据《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）的相关规定，企业发生分立、合并和联营等变更后，凡依照有关规定办理法人登记的新企业所设立的资金账簿，应于启用时按规定计税贴花；凡毋需重新进行法人登记的企业原有的资金账簿，已贴印花继续有效。

国税发[2000]119号国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知第一篇：国税发[2000]119号国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知国税发[2000]119号为鼓励和促进有正常经营需要的企业合并、分立业务的健康发展，规范和加强合并、分立业务的所得税管理，根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》和国家税务总局制定的《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》的精神，现将企业合并、分立业务中当事各方涉及的所得税处理问题进一步补充规定如下：一、企业合并业务的所得税处理企业合并包括被合并企业（指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下简称合并企业），为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。

企业合并业务的所得税应根据合并的具体方式处理。

（一）企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。

被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。

合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。

被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。

合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。

（此条款已失效或废止）（二）合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）２０％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：１．被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。

被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。

吸收合并所得税会计处理作者：郑明琼来源：《财会通讯》2012年第02期随着我国市场经济环境的逐步完善，立足规模经济、不断壮大企业规模已成为众多企业追逐的重要目标，而企业壮大的最快捷方法就是企业合并，因此自1998年清华同方吸收合并山东鲁颖电子之后，企业合并案例越来越多，这就使得企业合并过程中的会计及税务处理得到了更多的关注。

企业合并从合并方式上可以划分为吸收合并、新设合并以及控股合并，其中吸收合并是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。

在吸收合并后，被合并方的法人资格被注销，而合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，并在新的基础上继续经营。

吸收合并过程中的税务处理原则在我国的企业会计准则和税务法规中均有相应的体现，笔者通过对相关规定的解读，试图较为详细地阐述合并过程中的税务处理，希望能为企业会计实务中的相关处理提供借鉴。

一、相关企业会计准则与税收法律规定目前，我国的企业会计准则中没有专门针对合并所得税的具体准则，但在2006年颁布的企业会计准则中第18号所得税准则和第20号企业合并准则中都涉及到了一些对合并过程中所得税处理的基本规定。

我国企业会计准则在借鉴国际会计准则的基础上，采用了资产负债表债务法对企业所得税进行会计处理。

企业会计准则第18号所得税准则基本规定：（1）企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。

资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

（2）企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

（3）企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。

我国企业会计准则第20号企业合并准则将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，准则中规定对同一控制下的企业合并采用权益结合法进行核算，而对非同一控制下的企业合并采用购买法进行核算。

企业合并涉及到的税种核心内容：企业合并后如何缴税？企业合并是一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

涉及合并企业、被合并企业和被合并企业股东三方主体。

其中企业合并后所涉及的税种主要有契税、印花税和企业所得税。

被合并企业涉及的税种有增值税、营业税、土地增值税和所得税。

被合并企业股东涉及的税种有营业税。

下面由小编在本文详细介绍企业合并后的缴税的相关知识。

一、合并企业涉及的税种（一）契税两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。

（财税【2012】4号）（二）印花税以合并方式成立的新企业其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花（财税【2003】183号）（三）企业所得税一般税务处理：合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以公允价值确定；被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补特殊税务处理：企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，股权支付对应部分可以选择按以下规定处理：合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

二、被合并企业涉及的税种（一）增值税纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

值 和计 税基 础会 产生暂 时性 差异 ， 需 要 确认递 延所 得税 。 现
面 价值 和 公允 价 值 如表 ５ 。假设 购买 日账 面价值
和 计税 基 础 相 等 ，合并
分 不 同情况 总结 如下 。 １ ． 同一控 制下 的企业 合 并 。
本大 于合 并 中取 得可 辨认 净资 产公 允 价值 的份额 部分 确 认
为商 誉 ，企业 合并 成本 小 于合并 中取得 可辨 认净 资产 公 允 价值 的份 额部 分计 人 合并 当期 损益 。 Ｃ ｏ ｍｍｅ ｒ ｃ ｉ ａ ｌ Ａ ｃ ｃ ｏ ｕ ｎ ｔ ｉ ｎ ｇ ｉ ２ ０ １ ３ ・ ０ ２ ・ ０ ３期 《２ ７
差 异会 涉及 递 延所 得 税 的 确认 问题 ； 另外， 持 续 编制 合 并 财务 报 表 时企
业集团 内部交 易的抵销 中也涉及递延所得税事项，所 以本文着重对购
买 日和 持 续编 制 合 并 财 务 报 袁 时 涉 及 的 递 延 所得 税 事 项进 行 了探 讨 ， 并通 过 案例 作进 一 步 的梳 理 。

对于 同一控 制 下 的企业 合并 ， 合 并 中取 得 的有 关 资产 、
税务 处理 规 定外 ， 都遵 循一 般性 税 务处 理规 定 。 １ ． 一般性税务处理 。 在股权收购业务 中 ， 被 收 购 方 应 确认 股权 、 资 产转让 所得 或损 失 ； 收 购 方 取 得 股 权 或 资 产 的计税基础应 以公允价值 为基础确定 ； 被 收 购 企 业 的
二、 购 买 日合并 报表 中递 延所 得税 事 项
（ 一） 税 法 的 规 定
企业 股 东 取 得 合 并 企 业 股 权 的计 税基 础 ，以其 原 持 有 的

２０ ０ ９年 ４月 ３ ０日 ，财政 部 和 国家 税 务 总 局联 合 发 布 了
以被 合 并企 业 的 《 关于 企 业 重 组业 务企 业 所 得 税 处理 若 干 问题 的通 知 》 财 税 企 业接 受被 合 并企 业 资产 和 负债 的 计税 基础 ， （
『０ ９５ ２ ０ ］９号 ） 文件 对 企业 重 组 的税务 处 理作 出了 系统 完 整 原 有计 税 基 础确 定 ；２ 被 合 并 企 业 合 并前 的相 关所 得 税 事 项 。该 （）
的规 定 ， 明确 了企 业 重组 是指 企 业在 日常 经营 活动 以外 发生 的
由 合并 企 业承 继 ；３ 可 由合 并 企 业 弥补 的被 合 并企 业 亏 损 的 （）
法律 结 构 或经 济 结 构 重 大 改 变 的交 易 ，包 括 企 业 法律 形 式 改 限 额 ＝被 合 并企 业 净 资产 公 允 价 值 Ｘ截 至 合 并 业务 发 生 当年
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企业合并 中递延所 得税 的确认 与计量
北 京 信 息 科技 大 学
【 摘
黄 华 枧
张 志凤
耍 】税 法和 企业会 计准则对企业合并的划分标准 不同导致企业合并过程 中资产 、 负债 的账 面价值或计税 基础可能发 生改变 ， 从
并 企业 的 股权 或 非股 权支 付 ， 实现 两 个或 两 个 以上 企业 的依 法 或 损 失 ， 法缴 纳所 得 税 ， 依 属于 应税 合 并 ， 而特 殊 性税 务 处 理对 合 并 。文件 同时规 定 了企 业重 组 的税务 处理 应 区分 不 同条件 分 股 权 支付 部 分 不要 求确 认相 应 的 资产 转 让所 得或 损 失 ， 需纳 不 别 适用 一般 性税 务处理 规 定和 特殊 性税 务处 理规 定 。 从财 税 ［０ ９５ ２ ０ ］９号 文件 可 以看 出 ， 件 中定义 的股 权 收 购 文 实 质 上是 指控 股合 并 ， 件 中定义 的合并 实 质上 是 指新 设 合 并 文 和 吸收合 并 。由于 企业 会计 准 则 中讨 论 的企 业合 并包 括 以上三 二、 同一控 制 下企 业合 并中 递延 所得 税 的确认 与计 量 同～ 控制 下 的企 业 合并 ， 当按 照 税法 规 定 区分 免 税 合并 应 （ ） 一 同一控 制下 的免 税合 并 中递 延所 得税 的确 认 与计 量 １ 股合 并 中递 延所 得税 的确 认 与计量 控 税 ， 于免 税合 并 。 属

者债务清偿的金额计量。 可见， 公允价值计量 强调的是资产 、 负债的客观计量与真实反映， 而这就需要有一个平台——市场经济。虽然
我国的市场经济体制已经确立，但这种经济 体制的转型并没有完成，还有相 当一部分资 产或负债缺乏完善的市场，难 以通过市场取 得有关公允价值的完备信息 ，非市场化的因 素依然存在。美国、 欧盟等世界经济 巨头仍迟 迟不承认中国的完全市场经济地位从侧面反
美 国会计 原则委员会颁布 了会计 原则委员
会意见书第 １ ６号（ Ｐ Ｏｐｎｏ Ｎ ７） ＡＢ ｉｉｎ ｏ１
— —
《 企业合并》 对采 用权益结合法提 出了 ，
严格的限制条件。到了 ２ ０ ０ １年 ７月， 美国财
务会计准 则委员会 推出 了财务会 计准则公 告 １ １ （ Ａ １ １——《 ４ 号 ＦＳ ４ ） 企业合并》 明 ，
先， 在购买法下 ， 要求被并购企业的资产 、 负
计准则 ２ 号》对企业合并会计处理方法作 ２
出了明确规 定， 只有在同一控制下的企业合 ， 欧
洲委 员会 （ Ｃ） Ｅ 就发布 了建议 书 ， 要求 欧盟 的 ７０ ０多家上市公司至 ２ ０ ０ ０ ５年编制合并 报表 时，必须采用国际会计准则；０ 年 ２ ２ ０１ 月１ ２日，Ｃ又发布了规章草 案，再次重申 Ｅ
映出我国目前的市场经济体制与完全市场经
济地位之间的差距。 其次 ， 购买法对会计人员 的素质要求比较高。我 国目前准则与制度并 存的原因之一就是我国会计人 员的整体素质
国会计 准则和国际会计准 则的内容代表 着
今后会计的一个发展方向。无论是美国会计 准则还是国际会计准则都 一致 只认 同购买 法， 目前 国际会计准则理事会和美国财 务会 计准则委员会还在企业 合并这个项 目上进 行合作 。因此 ， 购买法应 当是今后企业合 并

浅谈企业所得税会计核算注意事项企业所得税会计是企业会计的重要组成部分，内容多、范围广、工作层次相对复杂。

鉴于新的税法、新的商业模式和税务专业人士得到的收入之间仍然存在许多差异。

基于新税制背景下更完善更成功的商业模式，要严格遵守税法规定和企业会计准则，开展企业所得税会计核算业务。

一、所得税会计制度国内发展历程随着我国不断地发展，中国政府高度重视建立企业所得税制度。

1958年实行营业税制改革时，所得税与营业税分开，定名为工商所得税。

企业税是分别进行了综合统一的，内外企业税法并存。

改革开放后，我国国家所得税制度建设进入了新的发展时期。

总的来说，它主要经历了四个非常重要的时期。

第一阶段：1978年至1982年企业所得税制度，主要由中国投资者的收入以及外国合资企业和外国公司的增加。

第二阶段：1983年至1990年的企业所得税制度，主要对国有企业、集团和私营企业征收所得税。

第三阶段：1991年至2007年企业所得税制度，主要是对境内外企业所得税进行整合统一，内外企业所得税两法并存。

第四阶段：2007年至今，企业税制与内外企业所得税法合并实施。

二、新准则下企业所得税会计(一)新准则下企业所得税的相关规定1.企业所得税的确认和计量公司收入的确认和计量，包括当期税金和收入所得。

当前税收必须等于当前收入和适用的税率，递延所得税等于负债本期增加(-减少)的递延所得税-税率递延所得税资产本期增加(+减少)的比率收入。

2.企业所得税计算新标准新的企业所得税制度来自需要在资产负债表上清偿债务的公司。

在资产负债表日，资产或负债的账面价值与计税标准之间的差异在每个项目中进行确认，并对此类差额的后续税务影响进行分类可以扣除的税收税或临时差异。

递延所得税资产和递延所得税负债在预计根据税法的规定，预计将收回资产或清偿负债。

如果适用税率发生变化，则重新计算已确认的递延所得税资产和递延所得税负债。

然而，由直接计入所有者自有资金的交易或事件产生的递延所得税和递延所得税负债除外；对递延所得税资产和递延所得税资产的所得税负债进行重估，其影响是当期所得税费用。

应按下列规定进行税务处理 ：合并企业应按公允价值确定接受被 合并企业各项资产和负债 的计税基础 ，被合并企业及其股东都应 按清算进行所得税处理 ，被合并企业 的亏损不得在合并企业结转
弥补。 本文主要探讨合并方在合并过程 中的所得税处理 问题 ， 因此
希望能为企业会计实务 中的相关处理提供借鉴。
并 为非 同一控制下的企业合并时 ， 合并企业接受 的被合并方 的资 计制度＞ 需要明确的有关所得税问题的通知》 国税发［０３４ 产 和负债 以其公允 价值为人账价值 ，因此在合并后各项资产和负 （ ２０ ］５ 号） 以及《 于企业重组业务企业所得税处理若干 问题的通知》财 债的账 面价值为合并 日的公允价值。 关 （ 在这种情况下， 到的资产 接受 税［０９５号 ） ２０ ］９ 相关文 件。本文主要是 以最新规定即《 关于企业重 和负债 的人账价值和计税基础都是公允价值 ，因此不产生暂 时性 组业务企业所得税处理若 干问题 的通 知》 财税［ ０ ９５ 号 ） （ ２ ０ ］９ 为处 差异 ， 不确认递延所得税资产或负债 。具体情况在表 １ 中列 出。 理依据 ， 此文件 的基础 上对企业合并过程 中的所得税 问题进行 在 探讨 。在５号文件 中， 并被定义为一家或多家企业将其全部 资 ９ 合 产和负债转让给另一家现存或新设企业 ， 被合并企业股东换取 合 并企业 的股权或非股权支付 ， 实现两个或两个 以上企业 的依 法合
制下 的企业合并采用购买法进行核算。 有关企业合并 的税收政策 ，
白１９ 年起 ， ９８ 我国先后颁布 了《 企业改组改制 中若干所得税业务 问
者权益 ，而在同一控制下 的企业合并属于直接影响合并方所有者 权益 的交易 ， 以应将该递延所得税计入所有者权益 中。 所 当企业合

当作企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表， 其
观和母公司观，主张合并会计报表为母公司的股东所编制： 在合并方法上， 暂行规定综合体现出主体观和所有者观的合 并理念， 对控股子公司的会计报表采取完全比例合并法 ， 对
共同控制子公司的会计报表采取比例合并法： 在认定少数股
ｌ ｌ 财 争 ２９ 第 ｉ 含 国蓐 ０ 年 ２ ０ 期
２ 我国企业合并范围确定的现存问题 ． 根据《 企业会计准则第３号——合并财务报表》 ３ 相关章 程条款的规定， 合并财务报表的合并范围应以控制为基础加 以确定． 而控制指一个企业能决定另一个企业的财务和经营
政策，并据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力； 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资者单位半数以上
东权益性质上，暂行规定采纳母公司观这种回避矛盾的做 法， 把少数股东权益单独列入负债和股东权益中； 在确定收 益上， 暂行规定反映出母公司股东所享有的净收益． 而把少 数股东损益看作一项费用，当作合并净利润的一个扣减项 目， 与母公司观的合并理念吻合等。 （ 企业合并范围界定不清晰 二） １ 确定合并范围的基本标准 ． 合并会计报表的合并范围指纳入合并会计报表的子公 司的范围， 它是合并会计报表的前提， 其准确与否对合并会
论和实务研究均迈上新的台阶。
策和经营政策， 或者有权任免董事会或类似权力机构的多数 成员， 或者在董事会或类似权力机构的会议上拥有半数以上
的表决权。
新准则对暂行规定做出很好的修缮． 但新准则未明确规
定的部分仍以暂行规定为准． ． 而从具体规定内容上看， 暂行
规定实用主义色彩浓重． 合并会计报表的理论定位仍不甚明 确： 在合并会计报表编制 目的上， 暂行规定采用的是所有者

２ ０ ０
计税 基础 １ ０ ０ ４ ５ ０
２ ５ ０
公允 价值 １ ０ ０ ５ ０ ０
３ ０ ０
２ ０ ０ ６ ０ ０
８ ０ ０
例２ ：接 例 １ 资料 ， Ｍ公司于 ２ ０ １ ２年 ４月 １日
通过增发 ５ ０ ０万 普 通 股 （ 每 股 面 值 １元 ） 取 得 Ｐ公 司１ ０ ０ ％的股 权 ， 其他 条件 与例 １ 相同。 分析 ： Ｍ 公 司对 Ｐ公 司 的 控 股 合 并 符 合 财 税
资产 负债表
Ｍ公司
表 １
项目
单位 ： 万元
Ｐ公刮
资 额 与被合 并 方所 有 者 权 益账 面 价值 一 般 不相 等 ， 长 期股权 投 资 的账 面价 值与计 税基 础之 间通 常会 产
生 暂时性 差异 。
账 面价值 货 币资 金 应收账 款
存 货
账面价 值 ｔ Ｏ ０ ４ ０ ０
合并 要 求 在企 业 合并 中视 同被合 并 企 业 出售 资 产 ， 确认 资产 转让 所得 与损 失 ， 依 法 缴纳所 得税 ； 免税 合
定以及合并方管理层的意 图等具体合 并环境进行 具体分析 ，
本 文 对 此进 行 探 析 。
【 关键词 】 企业合并 递延所得税 会计处理
期股 权投 资 的计税 基 础不 同 。
１ ． 应 税合 并
制下 的企业 合 并与 非 同一控 制下 的企业 合 并两 种类
型。
财政 部 、 国家税 务总 局 《 关 于 企业 重组业 务 企业 所得 税处 理若 干 问题 的通 知 》 （ 财税 ｆ ２ ０ ０ ９ ］ ５ ９号 ） 从 税 法 的 角度 根 据 企 业 合 并 的税 务 处 理 适 用 条 件 不 同 ，分 为适用 一般性 税 务处 理规 定 的应税 合并 和适

国企业集团合并申　所得税的资格问题　

口暨南大学陈少华张立蓉　

一、

我国现行法规关于企业集团所得税申报方式　

的有关规定　企业集团的所得税申报方式有两种：一是合并申　报，即母子公司合并应纳税所得而统一交纳；　：是单独　申报，即母子公司按照各自的应纳税所得额分别缴纳　而合并申报与单独申报两种申报方式将引起企业集团　应纳所得税存在较大差异：　（一）当企业集团内出现某一亏损企业时，采用　独申报方式，集团内不同企业当年的利润和亏损不能　抵销，但发生亏损的企业可以享受税法中关于用　后　的利润加　弥补的规定　睬用合井申报　式，集团内　不同企业当年的利润和亏损是可以抵销的圈此在集　团内存在某一亏损企业时，采用单独申报，亏损可以进　行“纵向”弥补；采用合并申报，亏损进行“横向　弥　补。在该种情况下，两种申报方式下交纳的所得税金额　在长期来看是一样的．鳗是存在纳税的时蝌先后不商　为企业集团提供一个较好税收筹划的方式　［例１］ｓ公司为Ｐ公司的全资子公司，两公司所　得税率均为３０％：１９９５年，ｓ公司亏损３０万元，而Ｐ公司　利润总额为６０万元（其中不包括按投资比率计算的投　资收益，下面讨论的例子均按此条件）；１９９６年Ｓ、Ｐ公　司利润总额分别为３２万元与鲫万元。　

作研究　｝艮—＿　

两种申报方式差异表　单位：万元　耳份　台井申报　单独申报　差异　Ｐ公司：６０￣３０％－】８　１９９５年　【６Ｉ）一３０ｉｘ３０％　９　ｓ公司：０　＿ｑ　（注：当ｉｌ＝亏损不用纳税）　小计　１８　

Ｐ公司：６０×３（　＝　１９９６拄　【８（￣－３２）ｘ３０％＝３３　６　Ｓ公司：ｌ３２—３０）ｘ３０％＝０．６　９　

ｆ注：当年亏损不用纳税）　小计　２４　６　

台Ｉ十　４２　６　４２　６　０　

由此可知，由　ｆ－ｓ公　４在１９９５年亏损，Ｐ＆Ｓ集团采　用合并申报方式缴纳所得税比采用单独申报方式少交　９万元（３０ｘ３０％），但随着Ｓ公司盈利，该差异在１９９６年　全额转回，使得Ｐ＆Ｓ集团在１９９６年采用合并申报方式　却墩纳较多所得税：所以Ｐ＆Ｓ集团采用两种申报方式　所引起应纳所得税差异仅在年度内出现；而从整个纳　税时间范围看，两者没有区别：　（二）当企业集团内存在未实现损益的情况下．采　用单独申报方式，内部交易未实现损益会对当期应纳　所得税影响，如果是未实现的收益，则内部未实现收益　也耍纳税：丽采用合并申报方式，可以将未实现损益进　

基于企业合并过程中的会计与税收处理的研究中图分类号：f812 文献标识：a 文章编号：1009-4202(2011)10-000-01摘要企业合并关乎企业本身，对于我国税收体制完善也产生深远影响。

本文就企业合并中的会计处理和税收处理问题展开讨论，并针对企业合并税收政策提出几点建议。

关键词企业合并会计处理税收处理企业合并是指两个或以上企业通过产权交易组成新企业。

众所周知，企业合并分为：同一控制下和非同一控制下企业合并。

本文就企业合并中会计和税收处理问题以及合并中的改进措施探讨。

一、企业合并中的会计处理问题企业合并中会计处理起着重要作用，不同的企业合并具有对应的会计处理方法。

下面分别就同一控制下和非同一控制下的企业合并叙述其会计处理。

1.同一控制下的企业合并会计处理同一控制下的企业合并涉及合并方，被合并方以及被合并方股东[2]。

合并方要承担被合并方的债务，并根据其资产价值支付相应的现金，以合并日应享有被合并方所有者权益份额作为初始投资成本形成长期股权；一般情况下被合并方要对股东更换做出相应处理，即根据可鉴定资产、负债价值来调整其账面价值；被合并方股东应对长期股权投资进行结算，清算账面价值，将出售所得与长期股权投资账面价值的差值计入投资收益。

2.非同一控制下的企业合并会计处理非同一控制下企业合并涉及到合并方，被合并方以及被合并方股东。

合并方要把被合并企业的资产价值作为长期股权投资的初始成本。

合并成本包括：（1）购买方付出的现金或非现金资产的公允价值。

（2）发行或所承担债务的公允价值。

（3）合并日前发行的权益性证券的公允价值。

合并中发生的相关直接费用的会计处理与同一控制下的企业合并相同，计入管理费用。

被合并方的会计处理与同一控制下的合并基本相同，即对股东的更换以及其账面价值做出处理。

被合并方股东同样要处理长期股权投资，将出售所得与长期股权投资的账面价值的差值计入投资收益。

二、企业合并中的税收处理我国企业合并的税法实施滞后于企业并购活动，因此及时出台有效的税收政策对企业发展具有促进作用，在一定程度上规范了市场秩序。

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同 一 控 制 下 企 业 合 并 中
固定 资 产 内 部 交 易 抵 销 ａ ５所 得 税 问 题 －
乾 惠敏 何 鹏
（ 庆 工 学 院 重 庆 ４ ０５ ） 重 ００ ０
【 摘要】 现行的企业合并财务报袁 抵销分录中不涉及所得税 的抵减处理 ， 本文拟就同一控制下企业合 并中固定资产 内 部 交易当期和 以后期间的所得税抵减 处理 问题进行分析 ，并对其中牵涉的关联 方交易和非关联 方交易的所得税抵减 问题
这部分未实现内部销售利润后 的固定资产原价 ，而且应该将 该部分未实现内部销售利润产生 的所得税予 以递延。企业集 团内部的利润导致 的所得税 的递延 ， 我们可以专 门设置“ 合并
方可 以看成是关联方 ，关联方交易存在着 内部交易的收入确 认 问题 ， 而非关联方交 易则不存在这个 问题 。 根据《 企业会计
因此 ， 也要考虑其对合并所得税的影 响。
税务部门有权按照合理 的方法将其调整 为公允价格 ，所 以这
部分差额 ， 也不会纳入应纳税所得额计算所得税 。 因此在编制
购买方在 购人该 固定资产 以后 ，固定资产在使用期间的
还必须计提折旧。 交易当期 ， 固定资产未实现 内部销售利润 该
２ ０ ． 财会 月刊 （ 合） ４ 口 ０ ８６ 综 ・ ７・
内部交 易的税前影 响， 而未涉及这些业务对所得税 的影响。 鉴 并 财务报表抵 销分 录的过程 中，固定资产 的内部交易抵销处 理具有代表性 ，所 以本文仅对 同一控制下企业合并中固定资 产 内部交易抵销 的所得税问题进行分析 和探讨。
一
合并财务报表抵销分 录的时候 ，对于这部分差额笔者认为就 不存在所得税抵减的问题 。而对于交 易价格为公允价格或者