【财务难点】合并报表中递延所得税调整

编制合并财务报表有关递延所得税抵销调整分录解析作者：陈军忠来源：《财会学习》 2018年第1期摘要：本文从母公司以母公司和子公司组成一个企业集团这一整体角度来论述合并财务报表递延所得税会计处理，具体来讲，从企业所得税的资产债务表法的会计处理方法来编制抵销调整母子公司之间产生内部交易涉及所得税会计处理。

关键词：合并财务报表；递延所得税；抵销调整合并财务报表反映的是企业集团的财务状况和经营成果，反映的是由多个法人企业组成的一个会计主体的财务情况，在编制合并财务报表时应当将母公司和所有子公司作为整体来看待，视为一个会计主体，母公司和子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑。

因此，在编制合并财务报表时，对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视同同一会计主体内部业务处理，视同同一会计主体之下的不同核算单位的内部业，对这些经济业务应当编制抵销调整分录。

对于此类经济业务涉及损益类账户经济业务往往要考虑递延所得税会计处理，很多从业者对于这类经济业务会计处理很难理解，我从企业所得税会计准则角度和通过两个实例来解析，让读者从企业所得税会计处理角度来理解。

一、非同一控制下企业合并中取得的子公司调整分录有关递延所得税解析对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，假定与母公司会计政策和会计期间是一致的情况下，根据合并财务报表准则要求，应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在资产负债表日的金额。

例1：甲公司在2013年12月5日用银行存款20亿收购乙公司80%，在购买日乙公司有一项固定资产账面价值与公允价值不相同，账面价值为30000万元，公允价值为33000万元，假定固定资产尚可使用年限为3年，税法和会计政策都采用直线法计提折旧，所得税税率为25%。

谈编制合并报表时内部交易产生的递延所得税的处理——以内部固定资产交易为例【摘要】在编制合并财务报表时，如果涉及内部交易，有可能对资产的账面价值进行调整，对于资产账面价值发生变动的相关所得税影响企业必须予以考虑。

本文以内部固定资产交易为例，阐述编制合并报表时内部固定资产交易产生的递延所得税及其会计处理，并指出编制调整分录时应注意的问题。

【关键词】合并财务报表内部固定资产交易调整分录递延所得税集团内的某一企业可能将固定资产出售给集团内的另一个企业，后者也将购入的资产分类为固定资产。

对于这类固定资产交易，合并工作底稿调整或抵销分录（以下简称调整分录）应当包括两个部分：一是调整销售固定资产交易损益的分录；二是调整固定资产销售后折旧的分录。

上述调整会引起固定资产账面价值的变动，所以企业需要在合并财务报表中确认相应的所得税影响。

一、固定资产交易损益的调整（一）交易当年调整分录的编制对于集团内部发生的固定资产交易，从企业集团的角度来看，企业并没有将固定资产出售给企业集团外的其他单位。

资产销售方记录了这一销售并确认了营业外收入，所以编制调整分录时应当消除这一销售的影响。

购买方按照购买成本记录了固定资产，而从企业集团的角度来看，销售日集团内该固定资产的成本是销售方所记录的固定资产的账面价值，合并财务报表中的固定资产要按照这一成本报告给企业集团，所以有必要将资产从记录的购买成本降低为集团内该资产的成本。

例：2008年12月2日甲公司（母公司）销售给乙公司（子公司）一台生产设备，销售价格为170 000元，交易中不存在相关税费。

该设备系甲公司于两年前购入，原价为200 000元，累计折旧为40 000元。

乙公司对设备采用直线法计提折旧，折旧年限为5年，预计净残值为0。

两个公司适用的所得税税率均为25%。

2008年末，母公司在编制合并财务报表时应编制的调整分录为：借：营业外收入10 000 [170 000- (200 000-40 000)]贷：固定资产——原价10 000因合并调整，设备的价值被调低了10 000元。

本文所述合并财务报表中所得税的调整，是指企业在编制合并财务报表时，由于合并后资产、负债的账面价值与其计税基础不一致产生暂时性差异，而对合并递延所得税资产、递延所得税负债、递延所得税费用（或收益）、资本公积等项目进行的调整。

一、同一控制下企业合并的所得税调整按照企业会计准则的规定，同一控制下的企业合并，长期股权投资应以取得时享有被投资企业净资产账面价值的份额作为初始投资成本；支付合并对价的资产或负债的账面价值与长期股权投资初始投资成本的差额，应调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，冲减留存收益。

企业合并时，如果支付对价的资产或负债的账面价值与其计税基础相同，则长期股权投资的计税基础应为支付对价的资产或负债的账面价值。

长期股权投资账面价值与计税基础的差异，属于暂时性差异，应采用适当的税率在合并方个别财务报表中确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整相应的资本公积或留存收益项目。

企业在编制合并财务报表时，由于长期股权投资的账面价值与享有的子公司净资产账面价值的份额相同，可以直接抵销，没有差异，因此也不需要调整合并财务报表的相关所得税项目。

二、非同一控制下企业合并子公司可辨认净资产公允价值变动的所得税调整按照企业会计准则的规定，非同一控制下的企业合并，长期股权投资应以支付合并对价的资产或负债的公允价值作为初始投资成本，因此长期股权投资的账面价值与计税基础相同，合并时合并方的个别财务报表一般不需要进行所得税调整。

但是，按照企业会计准则的规定，在编制合并财务报表时，子公司个别财务报表应以母公司投资时可辨认净资产公允价值为基础进行持续计量，需要首先将子公司可辨认净资产的账面价值调整为公允价值，然后进行抵销合并。

在将子公司可辨认净资产的账面价值调整为公允价值以后，子公司可辨认资产、负债的账面价值与计税基础不一致，将产生暂时性差异，需要确认递延所得税资产或递延所得税负债。

调整时要注意两个问题：（1）子公司可辨认净资产公允价值应为调整递延所得税资产或递延所得税负债后的公允价值，而不仅仅是直接调整可辨认资产或负债公允价值与账面价值差额后的公允价值。

浅谈合并会计报表中递延所得税的处理作者：刘秀梅来源：《财税月刊》2015年第10期摘要合并会计报表是由企业集团母公司根据纳入合并范围的成员企业的个别会计报表编制的综合反映集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的会计报表。

在企业合并中由于存在企业会计准则与税法对企业合并的划分，也就存在了递延所得税，在合并会计报表中对递延所得税的处理是一个难点。

本文从合并会计报表出发，探讨企业合并中递延所得税的会计处理问题。

关键词会计报表；递延所得税；企业一、同一控制下企业合并递延所得税的会计处理（一）控股合并（税法称股权收购）根据企业合并准则规定，同一控制下企业控股合并取得的长期股权投资，其账面价值为合并方在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额。

根据财税[2009]59号文件规定，合并方应根据其适用条件进行一般性税务处理或特殊性税务处理，两种税务处理情况下合并方取得的长期股权投资的计税基础不同。

1.应税合并在应税合并情况下，长期股权投资的计税基础按合并日被收购股权的公允价值确定，长期股权投资的账面价值与计税基础之间会产生暂时性差异。

2.免税合并在免税合并情况下，长期股权投资的计税基础按被收购股权的原有计税基础确定，通常为被合并方股东的原始投资额，由于被合并方股东的原始投资额与被合并方所有者权益账面价值一般不相等，长期股权投资的账面价值与计税基础之间通常会产生暂时性差异。

（二）吸收、新设合并（税法称合并）根据企业合并准则规定，同一控制下企业吸收、新设合并中取得的资产、负债，其账面价值为该资产、负债在被合并方的原账面价值。

根据财税[2009]59号文件规定，合并方应根据其适用条件进行一般性税务处理或特殊性税务处理，两种税务处理情况下合并方取得的资产和负债的计税基础不同。

1.应税合并在应税合并情况下，合并方接受被合并方资产、负债的计税基础应按其公允价值确定，因此合并方取得的资产、负债的账面价值与计税基础之间通常存在暂时性差异，该差异应确认相应的递延所得税。

第二十章-合并报表递延所得税问题第二十章所得税知识点14 合并报表递延所得税问题一、控股合并由于被收购方仍然保留法人地位和独立纳税人资格，税法一般规定均是免税合并。

若属于非同一控制下合并，由于编制合并报表时，被投资企业的资产、负债按购买法对账面价值进行调整，即调整为公允价值，从而产生暂时性差异，应于合并报表中确认递延所得税。

比如被收购方账面价值为1000万元的存货，在合并报表中按公允价值1400万元反映，自然地应同时确认递延所得税负债100万元，差额300万元计入资本公积。

若属于同一控制下合并，由于编制合并报表时采用权益结合法，被投资企业的资产、负债在合并报表中仍按账面价值计量，不产生纳税差异，不存在递延所得税的确认。

【例18-计算分析题】A公司于2017年1月1日，以银行存款5800万元取得B公司60％的股权，能够对被投资单位实施控制（非同一控制下）。

合并日，B公司可辨认净资产账面价值为6800万元，公允价值为8000万元。

1200万元的差额为B公司办公楼的增值（账面价值2300万元，公允价值3500万元）。

办公楼的预计使用年限为10年，净残值为零，按照年限平均法计提折旧。

【分析】在合并报表中，B公司的资产、负债应按公允价值反映，即视为购买。

办公楼公允价值大于账面价值的差额计入资本公积。

合并报表分录如下：借：固定资产1200贷：资本公积1200同时，该暂时性差异为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债，1200×25％＝300（万元）。

借：资本公积300贷：递延所得税负债300考虑所得税影响的情况下，合并商誉＝5800－［6800＋（1200－300）］×60％＝1180（万元）二、吸收合并税法上视收购时“现金”支付金额的比例大小来认定是否应纳税，分为应税合并和免税合并两种情况，再结合是同一控制下吸收合并还是非同一控制下吸收合并，就组合出四种情况：假设存货账面价值1000万元、公允价值1400万元。

【业务与技术】合并财务报表中涉及所得税调整的会计处理根据《企业会计准则—基本准则》的会计主体假设，合并财务报表除了空间范围外，与个别财务报表的会计要素和原则其实没有什么不同。

所以，除了《企业会计准则第33号—合并财务报表》（以下简称“合并财务报表准则”）主要规定了合并的范围和主要技术方法、程序外，其他会计准则的相关规定对合并财务报表均应全部适用。

由于合并报表和所得税处理都是会计实务中相对复杂的业务，因此在合并报表中准确完整地计量确认反映企业集团整体的所得税资产、负债及所得税费用会更加复杂和困难，本文拟对此进行分析。

一、编制合并报表时涉及所得税调整的主要业务一般情况下，所得税项目在个别报表中已做了处理，在合并报表中需要考虑的主要是进行了合并调整和抵销的资产或负债项目。

根据合并财务报表准则，涉及所得税调整的主要业务一般有以下方面：1、企业合并被购买方资产负债的入账价值与计税基础之间的差异非同一控制下的企业控股合并中，根据《企业会计准则第20号—企业合并》规定，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债应按合并中确定的公允价值列示，按照税法规定作为免税合并的情况下，公允价值与计税基础之间存在差额的，应按《企业会计准则第18号—所得税》（以下简称“所得税准则”）的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，购买方合并成本大于（或小于）合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉（或调整合并资产负债表中的盈余公积和未分配利润）。

因此控股合并下，一方面个别报表中不按公允价值调整资产负债的账面价值，不存在暂时性差异，合并中确认的递延所得税资产和负债应在合并报表中列示，另一方面，这部分所得税资产和负债构成了购买方取得被购买方净资产的一部分，应作为商誉（或调整的盈余公积和未分配利润）的组成部份。

2、合并时对子公司净利润的调整《企业会计准则第2号—长期股权投资》规定，投资企业在确认享有被投资企业净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

企业合并报表中递延所得税问题浅析作者：于军华李莉来源：《中国管理信息化》2015年第21期[摘要] 在合并报表中，抵销母子公司之间未实现内部交易损益后应抵销相关的递延所得税。

文章结合内部债权债务交易、内部存货业务以及内部固定资产业务，对合并报表当中递延所得税产生的原因以及相关会计处理进行解析。

[关键词] 合并财务报表；递延所得税资产；递延所得税负债doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2015 . 21. 006[中图分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2015）21- 0017- 03根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，企业在合并报表时应对企业发生的各种内部交易项目进行抵销。

在抵销的过程中，产生了个别报表与合并报表确认的账面价值与计税基础不同，从而需要对递延所得税项目进行处理。

1 合并报表中递延所得税产生的原因企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与按照适用税法规定确定的计税基础之间产生了暂时性差异，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

从个别报表的角度看，内部交易中销售方实现收入的同时结转成本，差额确认为利润。

但从合并财务报表的角度，此项交易只是集团内部资产位置的转移，并没有发生价值的增值。

因此，相关资产、负债项目在合并资产负债表中列示的账面价值与其计税基础会不同，需要在合并财务报表中确认该暂时性差异产生的递延所得税。

2 与内部交易有关的递延所得税2.1 对企业内部债权债务项目抵销涉及的递延所得税母公司与子公司的债权债务项目，是母公司与子公司销售商品、提供劳务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款等项目。

Accounting practice会计实务浅析合并财务报表中递延所得税的会计处理◎文／赵朝敏递延所得税指递延所得税资产和递延所得税负债。

递延所得税源于资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的暂时性差异。

根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。

递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。

除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税的同时，应调整利润表中的所得税费用。

2014年2月17日财政部修订《企业会计准则第33号—合并财务报表》，明确规定合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债。

本文从以下三方面浅析合并财务报表中递延所得税的会计处理。

一、企业控股合并中合并财务报表递延所得税的确认和计量在企业控股合并业务中，当合并方（或31Accounting practice会计实务32购买方，下同）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方，下同）的控制权后，合并方与被合并方即形成母子公司关系，按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》和《企业会计准则第33号—合并财务报表》的要求，合并方即母公司要确认和计量对被合并方的长期股权投资并编制合并财务报表。

企业控股合并分为同一控制下的控股合并和非同一控制下控股合并。

（一）同一控制下控股合并中递延所得税的确认和计量同一控制下的企业合并，按企业会计准则的规定，长期股权投资应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为初始投资成本；支付合并对价的资产或负债的账面价值与长期股权投资初始投资成本的差额，应调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，冲减留存收益。

在编制合并财务报表时，被合并方的有关资产和负债应以其账面价值并入合并财务报表。

合并报表时递延所得税抵销的简便方法【摘要】：合并财务报表中的递延所得税处理，一直是个难点问题。

注会教材对该问题的某些方面阐述过于繁琐，而某些方面又并未涉及，给初学者造成不少困扰。

本文以案例的形式，阐述其核算的简便方法。

所得税核算由于涉及所得税会计准则与企业所得税法内容的交叉，原本就是一个难点问题，而合并报表中的涉税问题，更是难上加难。

目前的注会教材对此问题的某些方面阐述得过于繁琐，而对某些方面又根本未曾涉及。

本文结合案例，具体说明合并报表中的递延所得税核算简捷方法。

一、内部交易形成的存货发生减值时，如何简便确定合并报表中应抵销的递延所得税?目前的注会教材只阐述了内部交易形成的存货如何抵销递延所得税，未涉及发生减值时的会计处理。

对此笔者的思路是：当内部交易形成的存货发生减值时，首先要比较合并报表中该存货的账面价值与计税基础，确定合并报表中应有的递延所得税余额。

然后将其与个别报表中该项交易原先确认的递延所得税余额比较，由此确定合并报表中应抵销的递延所得税余额。

解决该问题还有一个更简便的方法：①当内部生产成本<可变现净值<内部购买成本时，由于合并报表中内部交易形成的存货，其计税基础是内部购买成本，账面价值为内部生产成本，形成的可抵扣暂时性差异实质为存货成本中包含的未实现内部交易利润，而原先个别报表中确认的可抵扣暂时性差异为内部购买成本与可变现净值之间的差额，因此在合并报表中应抵销的递延所得税就是可变现净值与内部生产成本之间的差额形成的。

②当可变现净值<内部生产成本<内部购买成本时，由于合并报表中需要确认的可抵扣暂时性差异与个别报表中原先确认的可抵扣暂时性差异金额相等，因此在合并报表中不再需要对个别报表中原先确认的递延所得税资产进行调整，维持原金额即可。

举例说明如下：例1：甲公司拥有乙公司70%的有表决权股份，能够控制乙公司财务和经营政策。

2013年10月20日，甲公司从乙公司购入B产品400件，购买价格为每件2万元，价款已支付，乙公司B产品的生产成本为每件1.6万元。

合并报表递延所得税母公司2008年向子公司销售商品20 000元，销售成本16 000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。

子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至18 400元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备1 600元。

所得税税率25%。

2009年子公司又从母公司购进存货30 000元，母公司销售该商品的销售成本为24 000元。

子公司2008年从母公司购进的存货本期全部售出，销售价格为26 000元；2009年从母公司购进存货销售40%，销售价格为15 000元，另60%形成期末存货（其取得成本为18 000元）。

2009年12月31日该内部购进的存货的可变现净值为16 000元，2009年末计提存货跌价准备2 000元。

2008抵消分录：借：营业收入20 000贷：营业成本20 000借：营业成本4000贷：存货4000借：递延所得税资产600贷：所得税费用600借：存货——存货跌价准备1600贷：资产减值损失16002009年编制合并抵销分录如下：借：存货——存货跌价准备1 600贷：未分配利润——年初1 600借：未分配利润——年初4 000贷：营业成本4 000借：递延所得税资产600贷：未分配利润——年初600借：营业收入30 000贷：营业成本30 000借：营业成本3 600（18 000×20%）贷：存货3 600借：所得税费用200贷：递延所得税资产200借：存货——存货跌价准备2 000贷：资产减值损失2 000借：营业成本1600贷：存货——存货跌价准备 1600例：母公司2008年向子公司销售商品100件A产品，每件售价4元，每件成本2元。

子公司按单个存货项目计提存货跌价准备，存货跌价准备在结转销售成本时结转；税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础，母子公司企业所得税率都为25%。

（一）2008年：子公司2008年对外销售A产品20件，其余部分形成期末存货，当年年底A产品每件可变现净值3万元。