浅谈国际避税的形式及防范措施孙辉兵吕孟云目前，中国已成为全球最大的外国直接投资(FDI)流入国之一。
而在其起到投资拉动、技术提升等正面作用的同时，投资者由于受“利益最大化”和“税收最小化”的目的驱使, 利用各种方式进行逃、避税带来的税收流失现象日趋严重。
据商务部统计，截至2004年底，我国累计批准设立外商投资企业494025家，但一半以上都是“亏损”状态。
目前在中国境内的40多万家外企一半以上账面亏损，年亏损总额达1200亿元，尽管事实上不少外资企业处于盈利状态，但一些跨国公司利用非法手段，每年避税达300亿元以上，而2004年全国外商投资企业和外国企业所得税全年累计共入库932.5亿元。
避税数额为全部涉外所得税收入的35.4%。
而据中国官方保守数字估计，跨国企业凭“转让定价”这一手段，使中国每年税收损失超过300亿元。
特别是其中涉外企业国际避税现象非常突出，虽然严格来讲，它并不违法，但这无疑违背了立法目的和税法精神，损害了国家利益。
采取相应措施, 积极防范涉外税收流失已成为当务之急。
一、国际避税的形式税收是国家对纳税人（纳税主体）和征税对象（纳税客体）进行的课征。
因此要规避税收，就要避免成为纳税主体和纳税客体。
国际避税的基本方式就是跨国纳税人通过借用或滥用有关国家税法、国际税收协定，利用它们的差别、漏洞、特例和缺陷，规避纳税主体和纳税客体的纳税义务，不纳税或少纳税。
基本方式和方法主要有以下几类：1、通过纳税人的国际转移进行避税。
纳税人（包括公司、合伙企业和个人）的国际转移，是指一个国家税收管辖权下的纳税人迁移出该国，成为另一个国家税收管辖权下的纳税人，或没有成为任何一个国家税收管辖权下的纳税人，以规避或减轻其总纳税义务的国际避税方式。
如纳税人从高税国迁往低税国成为低税国的居民。
2、纳税人不迁移进行国际避税。
一般来说，纳税人要规避其纳税义务，就要设法迁移。
但利用有关国家税法和税收协定的漏洞和缺陷，纳税人有时不迁移也可以规避或减轻其纳税义务。
如纳税人虚假迁移其住所，即纳税人法律上已迁出了高税国，但实际上并没有在其他任何国家取得住所。
如果一个高税国的纳税人有足够证据证明他不是这个国家的居民，而是另一个国家的居民，那么尽管实际上他是这个国家的居民，他的纳税义务还是可以减轻，甚至消除。
因为各个国家关于住所或居所的法律规定并不一样，法律解释也不相同，使纳税人利用住所或居所的虚假迁移进行国际避税成为可能。
3、通过征税对象的国际转移进行避税。
征税对象的国际转移，是指一个国家税收管辖权下的征税对象转移出该国，成为另一个国家税收管辖权下的征税对象，或没有成为任何一个国家税收管辖权下的征税对象，以规避或减轻纳税人总纳税义务的国际避税方式。
这类避税方式花样很多非常复杂，如通过建立免税常设机构转移应税所得。
目前，许多国家的双边税收协定都对跨国纳税人常设机构的经营活动规定了大量免税待遇。
这些经营活动包括货物仓储、存货管理、货物购买、广告宣传、信息提供或其他准备性、辅助性营业活动等。
这样，跨国纳税人就可以把设在没有这类免税待遇的国家的常设机构所从事的货物购买、存储等活动，转移到有免税规定的有关国家的常设机构中去，以转移应税所得，达到避税的目的。
再如，跨国公司可以通过关联企业之间的转让定价转移应税所得，从而避税。
这是目前跨国公司在世界范围采取的一种非常重要的国际避税方法。
其基本作法是：高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产、提供贷款时制定低价；低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产、提供贷款时制定高价。
这样，跨国公司的利润就可以从高税国转移到低税国。
4、不转移征税对象进行国际避税。
利用有关国家税法和国际税收协定的漏洞和缺陷，有时不转移征税对象也可以规避或减轼税收负担，如改变企业的组织形式进行避税。
不同性质的企业获得所得的性质也不同，不同性质的所得可能会有不同的税收待遇。
通过企业组织形式的改变，也可达到避税目的。
如作为总分公司，需要就其世界范围的所得合并计算征收所得税，而作为母子公司，是就各自的所得分别计算征收所得税。
因此，利用企业组织形式的变化就可以在征税对象不进行国际转移的条件下规避税收。
5、利用避税地进行国际避税。
避税地亦称“避税港”、“避税乐园”，指国际上轻税甚至无税的场所，即外国人可以在那里取得收入或拥有资产，而不必因之支付税金或只需支付少量税金的地方。
这个场所或地方可以是一个国家，也可以是一个国家的某个地区，如港口、岛屿、沿海地区或交通方便的城市，因而也被称为“避税港”。
避税地具有以下几个特点：（1）有明确的避税区域范围，大多数都是很小的国家和地区，甚至是很小的岛屿。
（2）避税港的地理位置大多靠近实行高税的经济发达国家，交通方便，并便于形成脱离高税管辖的庇护地。
（3）避税港提供的税收优惠形式、优惠内容及程度远远超过其他地区。
避税港主要是从税务工作角度上对这类地区的命名。
目前，国际上共有350多个避税港，遍及75个国家和地区。
其中国际上著名的避税港有拉丁美洲的巴哈马联邦、我国的香港等。
当今世界上大体有3种类型的避税地：一种是没有所得税和一般财产税的国家和地区。
这一类型的避税地常被称为“纯国际避税地”。
另一种是完全放弃居民（公民）管辖权只行使地域管辖权的国家和地区。
再一种是在按照各国惯例制定税法的同时，提供某些特殊优惠的国家和地区。
避税港的产生，有历史原因、制度原因和经济原因。
如从经济上看，一些国家和地区经济落后，出于振兴本国经济需要，在税收上制订较多的优惠措施，吸引国外资金和技术的流入。
一些发达国家则出于缓解国内投资不足的需要，制订某些税收优惠措施，吸引本国资本回流或外国资本流入。
跨国公司可以通过多种方式利用避税地进行避税，例如，选择与总公司所在国签订有可利用的税收协定的国际避税地，建立最适合于避税的常设机构，就是常用的手法。
再如通过收入与费用的分配向避税地常设机构转移应税所得等。
6、利用转让定价(Multinational Transfer Price)进行避税。
转让定价又称转让价格，是指关联企业各方之间在交易往来中人为确定的，而不是独立各方在公平市场中按正常交易原则确定的价格，在这里是指跨国公司管理当局从其总体经营战略目标出发, 为谋求公司利润的最大化, 在母公司与子公司、子公司与子公司之间购销产品和提供劳务时所确定的内部价格，是外资企业中最常见、最大量、最隐蔽的避税方法。
它的实质是通过不合理地分摊成本和费用进行国际避税, 从而达到税后总利润的最大化。
转让定价的方式主要有:（1）通过“高进低出”转移利润。
有些外资企业的中方合作者不了解国际市场行情，而且缺乏独立的国际购销渠道，往往由外商掌控购销权。
外商在其境外关联公司的业务经营和结算中多采用内部定价，从集团的整体利益出发，压低产品的出口价格，抬高进口原材料、机器设备的价格，把企业的利润转移到境外关联公司，使我国应得的财政收入外流，也使中方利益受损。
（2）利用境外贷款业务转移利润。
一些涉外企业的资金支持来源于其境外母公司，通过母公司或境外其他关联企业对境内公司提供高利息的贷款，这就增加境内公司的经营成本，从而使其利润从境内转移到境外母公司或其他关联企业，造成税收流失，并损害中方利益。
还有些外商故意把企业的资本额定得低些，或者对其应投入的权益资本投入不到位，而以较高的贷款利率向企业提供运营资金，加大企业税前列支费用，达到避税的目的。
（3）在进料加工和来料加工业务中压低加工费。
在实践中，这些情况多见于外商独资企业。
因为外销产品的定价大多是以原材料进口价格为基础加上加工费，而加工费率低，极易造成企业亏损，转移利润。
（4）通过虚列、高报境外劳务费，或以专有技术使用费、服务费、专利权使用费等名义，在税前列支大量费用，增加企业的经营成本，向境外转移利润。
（5）商品购销。
外商利用中方对国际市场和不熟悉的弱点或对企业控制能力的有限，往往要把原料购进或产品销售的权力掌握在自己手中，从而为外商在商品购销过程中采用“高进低出”转让定价策略境外转移创造条件，同时也使转让定价成为外商手中规避我国税收的一种最有效、最便利的手段。
而且我国大多数外资企业属于“两头在外”的生产加工型企业，原材料或中间产品由国外进口，产品销住国际市场。
这种生产组织形式为外商的转让定价操作提供了更多的机会。
（6）提供劳务。
在提供劳务时有两种途径转移利润：一是外资企业向境外母公司提供无偿或低价劳务，劳务成本由外资企业担负；二是境外母公司向有关联关系的外资企业提供劳务则人为抬高劳务费价格，使外资企业以支付劳务费的形式向母公司转移利润。
（7）融通资金。
境外关联企业向我国外资企业提供信贷资金不按照国际金融市场的正常利率计算，而是采用高利率，从而人为地加大了外资企业的利息成本，以从向境外关联企业转移利润。
（8）转让设备。
这方面有两种情况，一种是外商以设备作为股本投资，在设备作价时，将预期利润计入设备成本价格，提高设备的价格。
另一种是设备的发票往往由外方经营者的国外公司开具，而不是由设备的制造厂或供应商开具，从而使外商随意高报设备价格。
而外商抬高设备价格，一方面可使企业多提折旧，冲减利润，少纳所得税；另一方面还可使外方以较少的实际投入占有合资企业较大的股权比重和较多的后利润。
在境外关联企业向外资企业出租设备的情况下，外资企业往往以提高租金的形式向境外关联企业转移利润。
（9）关联企业之间或者有关系的经济组织间的资金拆借。
即关联企业和经济组织之间，因为存在一定的利益关系（如直接或间接为第三者所拥有或控制股份达到25%以上企业）而进行相互融资，这种融资通常表现为：企业间众多的业务往来中在结算是临时占用对方的资金以及关联企业间为银行贷款相互提供担保与反担保等业务。
因为存在关联关系，双方必然要从各自利益角度出发分摊投资而带来的利润，使税负尽可能变小从而达到避税的目的。
7、利用税收征管漏洞避税。
我国的反避税工作起步较晚,税法政策中关于反避税方面的规定不够系统和具体,可操作性较差, 为涉外企业进行国际避税提供了条件。
如税法中规定, “企业与关联企业之间提供劳务, 不按独立企业之间业务往来收取和支付劳务费用的, 当地税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整”，然而, 税法并没有正常的收费标准予以明确,增加了税务部门实际操作的难度。
而且, 我国不采用“引力原则”, 即外国企业在我国有常设机构, 但从我国取得的收入与上述机构无关, 则不计入常设机构应税所得, 因此, 许多外国企业就利用在我国设立办事处但却不通过办事处而直接在我国采购物资或销售商品等方式避税。
再如, 我国关于防止资本弱化的资本金管理制度, 税法中并没有予以明确, 这就可能会产生避税漏洞; 另外, 我国同许多国家签订的税收协定中对于劳务、特许权使用费等的规定存在较多漏洞, 已不能适应经济发展的需要。
