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级会计实务调整事项的会计处理【知识点】调整事项的会计处理▲▲▲1.调整事项的总的处理原则视同编制当时就知道此事项，将相关报表项目调整至应有的数字口径。
2.具体原则（1）涉及损益的，通过“以前年度损益调整”来处理。
（2）涉及利润分配事项的，直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。
对于按董事会批准的利润分配方案作利润分配的处理也属于资产负债表日后事项，需作整套的利润分配处理，这里所提的事项是指除正式利润分配分录外的调整情况。
（3）不涉及损益和利润分配的事项，应调整相关项目。
（4）所需修改的报告项目：①资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字；②当期编制的会计报表相关项目的年初数；③提供比较会计报表时，还应调整相关会计报表的上年数；④经过上述调整后，如果涉及会计报表附注内容的，还应当调整会计附注相关项目的数字。
【关键考点】全面掌握资产负债表日后调整事项的会计处理。
3.调整事项常见案例解析（1）发生在资产负债表日后期间的前期差错更正【基础知识题】甲公司2×14年10月1日发货给乙公司，商品售价500万元，成本400万元，当日开出增值税专用发票，增值税税率为13%。
合同约定由甲公司负责安装，且此安装工作是商品销售的关键组成部分。
截止2×14年末此安装工作尚未完成，甲公司作了如下账务处理：借：银行存款565贷：主营业务收入500应交税费——应交增值税（销项税额）65借：主营业务成本 400贷：库存商品 400甲公司2×14年的年报于2×15年4月10日批准报出。
甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
甲公司采用资产负债表债务法进行所得税核算，所得税税率为25%。
注册会计师于2×15年3月1日发现此会计处理，提请企业作出调整。
根据以上资料，作出甲公司的调整处理。
『答案及解析』1.会计分录如下：（1）借：以前年度损益调整500贷：合同负债500（2）借：发出商品 400贷：以前年度损益调整400（3）借：递延所得税资产 [（500－400）×25%]25贷：以前年度损益调整25（4）借：利润分配——未分配利润 75贷：以前年度损益调整75（5）借：盈余公积——法定盈余公积7.5贷：利润分配——未分配利润7.5【解释】原来错误的处理：借：所得税费用25贷：应交税费——应交所得税25正确的处理：借：递延所得税资产25贷：应交税费——应交所得税25把错误的调整为正确的，因此需要编制调整分录：借：递延所得税资产25贷：所得税费用252.报表修正如下：资产负债表2×14年12月31日利润表2×14年所有者权益变动表2×14年度资产负债表2×15年3月31日需注意的是：调整事项一般是不作报表披露的。
关注资产挂账问题——会计报表风险审计实务分析［案例1］红光实业是成都红光实业股份有限公司的简称，红光实业（1983）1997年6月初股票上市发行，募集了4.1亿元资金；当年年报披露亏损1.98亿元、每股收益为－0.86元。
当年上市、当年亏损，开中国股票市场之先河。
为此，中国证监会进行了调查，并对其编造虚假利润，骗取上市资格；少报亏损，欺骗投资者；隐瞒其关键生产设备彩玻池炉废品率上升，不能维持正常生产的重大事项等进行了处罚。
承办红光公司2000年度会计报表审计业务的四川君和会计师事务所在审计中发现：1.彩色显像管玻壳池炉已于1999年1月拆除，该玻壳池炉账面净值90383.30元，红光公司仍列在固定资产清理项目，2000年度未对其清理转入损益。
2.1999年10—11月与成都安成玻璃有限公司筹备处签订的物资移交协议，将库存原材料5532.35万元移交安成玻璃有限公司筹备处，协议规定若移交的物资因技术改造无法使用，则公司收回处置，至2000年12月31日，该事项尚无结论，红光实业仍反映在存货项目中。
对此，四川君和会计师事务所的注册会计师对其出具了拒绝表示意见的审计报告。
［分析］红光公司的问题资产源自于包装上市。
一些上市公司由于行政干预等原因包装上市或粉饰报表，给上市公司留下了许多问题资产，对于这些问题资产，上市公司往往利用挂账的形式，体现在报表中。
注册会计师在审计中遇到这些问题资产，都会建议被审计单位调整或及时处理。
但目前困惑注册会计师的问题是：这些问题资产往往数额很大，成因复杂，如何提出调整建议不是注册会计师所能决定的，因此，注册会计师不能准确地提出发表否定意见的原因，只能因无法取证查清楚，而发表拒绝表示意见的审计报告，这本身也会形成审计意见类型不适当的风险。
［案例2］注册会计师李豪在对华兴公司2001年度会计报表审计时，在查验无形资产明细账及会计凭证和相关手续时发现；华兴公司在1999年6月企业改制时将企业使用的划拨土地使用权进行了评估，增加无形资产-土地使用权25500万元，但一直没有对此无形资产进行摊销，形成土地评估价值长期挂账的事实。
年报审计账表调整的三套分录法2010-9-9 9:52潘素红【大中小】【打印】【我要纠错】年报审计时，如果发现错报或者应作为资产负债表日后事项而需要调整报表数字，且被审计单位又同意调整的，如何调整？此时，会计上新账已建立，而要调整的则是新账年度的上年数、年初数，如何在新账上调整上年数、年初数？笔者提出了“三套分录法”，为年报审计账表调整提供一个有益尝试。
一、三套分录法的指导原则和一般做法三套分录法，是指在调整前期会计事项时，对同一笔会计业务，分别编制调整账务、调整资产负债表、调整利润表（或利润和利润分配表，下同）三套调整分录，分别在会计账和审计工作底稿上进行调整的方法。
该方法的一般做法是：1 分工。
年报审计的账表调整，由审计人员提出，被审计单位（以下简称企业）同意后，由审计人员编制审计调整分录，由企业会计人员负责调账，审计人员负责调表。
2 先调表、后调账，保证账表衔接。
审计人员凭调表分录调整财务报表，并以调整后的财务报表（审定表）作为审计报告的附表，企业会计人员则根据调账分录编制记账凭证调整账务。
账务、资产负债表、利润表应分别编制调整分录，各自独立调整，但必须保证调整后的账表相衔接。
3 针对不同调整对象分别调整。
年报审计的账表调整，应调整损益、利润分配影响的累计数和报告年度年初或期末的资产、负债科目应有余额与实有余额的差额。
调整账务时，损益科目和资产负债科目可以相互对转；而调整财务报表，除调整不同报表的分录必须分别编制、损益项目与资产负债项目不可相互对转外，调整资产负债表的年初余额、期末余额，调整年报利润表的上期金额、本期金额，也必须分别编制调表分录，各编一套，分别调整。
因此，编制审计调整分录表时，都必须清楚注明调整对象，比如在“审计调整对象”栏注明“2×11年度账务”、“2×10年12月31日资产负债表年初数”、“2×10年度利润表本年数”等等。
审计调整分录表是作者参照记账凭证的原理，结合调整账表实际需要设计的一种审计工作底稿，其参考格式示意如表1.二、调账分录的编制和处理年报审计调账，一般是指调整报告年度下一年（简称新年度）的账务。
审计理论与实务案例一(一)资料2006年3月审计组对X企业2005年度财务收支进行审计．有关资料和审计情况如下：1、销售给A公司产品计936万元〔含税，增值税税率为17％〕。
相关合同约定：试运行一个月并终验合格后支付货款，交货日期为2005年至11月20日。
实际执行情况是：X公司于2005年11月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2005年12月25日，发票日期为2005年12月25日。
X公司确认2005年度该项销售收进800万元。
2、销售给B公司产品计1170万元〔含税，增值税税率为17％〕。
相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货日期为2005年12月26日。
实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2005年12月29日，发票日期为2005年12月29日。
截止2005年12月31日，X公司差不多收取货款1170万元，并确认2005年度该项销售收进1000万元。
在审计时，未取得该项销售业的发货单据，X公司解释的理由为供货单位同意X公司指令直截了当将物资发运至B公司。
3、销售给C公司产品计1755万元〔含税，增值税税率为17％〕。
相关合同约定：该批物资直截了当发运至C公司的客户D公司，安装调试由C公司负责。
实际执行情况是：X公司于2005年12月18日发货，发票日期为2005年12月18日，无安装验收报告。
X公司确认2005年度该项销售收进1500万元。
4、销售给F公司产品计1287万元〔含税，增值税税率为17％〕。
截止2005年12月31日，X公司差不多收取货款300万元，确认该项销售收进1100万元。
在审计中注重到，上述物资尚存放在X公司仓库，X公司为此提供了一份F公司2005年11月28日的，内容为：“由于本公司缘故，自贵公司购进的产品暂存贵公司，物资的所有权即日起转移至本公司〞。
5、销售给控股股东G公司产品计3510万元〔含税，增值税税率为17％〕，货款已于2005年12月全部收到。
审计调整（一）审计调整对审计中发现的被审单位的会计处理方法与有关会计制度规定不一致的，CPA应根据审计重要性原则予以初步确定和汇总，并建议被审单位进行调整。
实务中，审计差异调整事项在审计工作底稿中通常都是以会计分录的形式反映，且汇总为审计差异调整表一并反映。
审计差异调整表是CPA编制试算平衡表和代编经审计的会计报表的重要基础，审计调整分录与企业日常的会计事项的账务处理没有什么差别，将需要调整的会计事项视同该事项刚刚发生，按照有关会计制度规定进行会计处理即可。
（二）会计调整审计调整对于被审单位而言，属于会计调整，不仅强调调整结果，而且关注调整的过程，一般需作跨年度调整。
如果不涉及损益的事项，其处理方法相对简单，就是错的更正方法；但如果涉及到损益类事项的调整。
就是会计调整。
问题：审计调整分录与会计调整分录有什么区别？（审计调表，会计调账）解答：审计调整分录和会计处理分录，是从注册会计师角度和被审计单位两个角度进行业务处理的体现，二者有着本质的差异。
对于两者的区别，我们主要从以下几点来把握：（1）编制主体审计调整分录由注册会计师编制；而会计账务处理分录由被审计单位的会计人员编制，二者编制的主体不同。
（2）责任划分注册会计师承担的是审计责任，被审计单位管理层承担会计责任，审计责任不可替代、减轻和免除会计责任。
由此注册会计师行使的是审计职能，不可代行管理层的管理职能；而编制会计分录是被审计单位管理层的会计责任，因此注册会计师所编制的审计调整分录不作为账务处理的依据，而只能作为注册会计师调整会计报表的依据。
（3）记录对象审计调整分录记录的对象是注册会计师在审计过程中发现的错报，所调整的对象直接针对存在错报的会计报表项目，也就是错报所造成的最后结果。
审计调整分录与会计制度规定的账务处理程序没有多大联系（不针对经济业务的处理过程）。
会计分录则是针对经济业务的处理过程，按照相关会计法规规定有步骤的编制的，比如调整以前年度损益时，需要用“以前年度损益调整”科目作为中间过渡科目反映调整的过程，而这一科目在审计调整分录中是不会涉及的。
年报审计调整事项实务解析文嵇大海注册会计师受托对企业年报实施审计程序时，遇到按审计准则要求应予调整(且被审计单位同意调整，下同)的事项，应实施审计调整程序进行调整。
由于年报审计时一般被审计单位新年度(指报告年度次年，下同)账目已经建立且可能已报送过一次甚至几次新年度的月份财务报表，所以审计调整时已不能在报告年度的账上进行调整，必须在新年度的账上进行调整，但又必须同时对报告年度的财务报表进行调整。
因此这一做法又称为“调本年账、调上年表”，这属于审计业务中难以熟练掌握的业务技术。
调整对象、要求和方法(一)资产负债表日后事项涉及的审计调整注册会计师遇到的年报审计调整事项，多数属资产负债表日后调整事项。
所谓资产负债表日后调整事项，是指在企业年报资产负债表日至年报批准报出日这一期间发生或发现的、应予调整的、对企业有利或不利事项。
1.审计人员发现报告年度的会计差错或其他应调整但未调整的事项，调整对象和要求包括：(1)调整新年度账务;(2)调整报告年度资产负债表的年末数(即年报“期末余额”，下同)、年报利润表的本年数(即年报利润表的“本期金额”，下同);(3)其他报表相关项目和报表附注也应作相应调整;(4)从调整报表结束的当月份起，以调整后的上年年报期末数、本年数，直接替代本年资产负债表月报的年初数和本年度(也指报告年度的次年，下同)利润表年报的上年数。
2.审计人员发现报告年度以前的重要会计差错或其他应调整但未调整事项，调整对象和要求包括：(1)调整新年度账务;(2)调整报告年度资产负债表的年初数(即“年初余额”，下同);利润表的上年数(即年报“上期金额”，下同);(3)调整数额涉及年报年末数、本年数的，也应作相应调整。
但是，如果作为资产负债表日后事项的审计调整发生在企业报告年度所得税汇算清缴之后，则应当按照财政部、国家税务总局的要求，调整本年度的应纳税所得额和应纳所得税税额，其他调整对象仍同上。
3.发现报告年度以前的非重要会计差错或其他非重要的应调整事项，应视同报告年度差错或其他应调整事项处理，只调整年报期末数、本年数，不调整年报年初数和上年数。
所谓重要会计差错，是指足以影响财务报表使用者对企业的财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的会计差错;否则，应定性为非重要会计差错。
(二)年报批准报出后再对年报进行审计的账表调整注册会计师受托在企业年报批准报出后对企业年报进行审计，比如有些外商投资企业的年报审计、有些特殊行业资质年检，以及企业对外融资的年报审计等，这时发现年报错报时，也应对企业本年账务、上年度财务报表进行调整，但调整内容一般只限于年报的重大错报：1.审计人员发现年报重大错报只涉及报告年度项目并决定调整时，调整对象和要求与资产负债表日后调整事项相同。
2.审计人员发现年报重大错报但错报源于报告年度以前交易或事项的，调整对象和要求则与作为资产负债表日后事项的报告年度以前重要会计差错、其他应调整事项相同。
3.年报批准报出后审计人员发现年报非重大错报，无论涉及的为报告年度或报告年度之前的差错或其他业务事项，均可视同本年度财务报表错报，不作审计调整，但应当建议被审计单位在审计以后的账务和报表中进行调整。
财务报表重大错报的概念范围，与以上“重要会计差错”概念一致，即重大错报是指足以影响报表使用者对企业的财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的错报。
(三)中期财务报表审计时发现重大错报的审计调整中期财务报表，是指1至11月份的月报、季报或半年报。
1.审计发现中期财务报表的重大错报：(1)只涉及本年的，应调整中期报表的期末数、本年累计数;(2)涉及上年或上年以前的，应调整中期报表的年初数和上期数(指上年同期数)。
2.审计时发现中期报表的非重大错报，可暂不调整，但应建议被审计单位在下期账务处理时进行纠正。
(四)审计调整对象的特殊情况1.只调整部分报表：(1)如果调整事项不涉及损益，则只调整账务和资产负债表的年初数或期末数，不调整利润表;(2)如果调整事项只涉及损益项目，则只调整利润表相关项目，不调整账务和资产负债表。
2.只调表、不调账：对于属审计的重分类调整，比如将应付账款明细科目的借方余额合计调入资产负债表的“预付账款”项目，或者将原利润表中营业外收入项目的部分或全部金额转入营业收入项目等重分类调整，均只须调整财务报表的相关项目，不应再调整相关账务。
3.特殊事项：《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》(以下简称28号准则)规定，曲解或者舞弊产生的影响而造成的错报，以及固定资产盘盈等，也应按照前期重要差错调整财务报表的年初数和上年数。
(五)基于不同原因的报表调整方法按照调表所基于的原因不同，报表调整可分为追溯重述法和追溯调整法两种：1.追溯重述法。
28号准则规定：(1)企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
(2)追溯重述法，是指发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表进行更正的方法。
(3)追溯重述法具体做法是差错涉及损益的，调整报表年初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他数据也应一并调整。
编制比较财务报表时，则按差错对各比较期间各项报表项目金额的影响分别更正。
2.追溯调整法。
28号准则规定，发生会计政策变更，除国家统一规定采用未来适用法的情况外，均应采用追溯调整法进行处理，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并据此对财务报表相关项目进行调整。
28号准则应用指南指出：追溯调整法的会计处理与追溯重述法相同。
值得说明的是，在28号准则及其应用指南中，均未明确提出采用追溯重述法、追溯调整法时涉及损益的，不但应调整资产负债表的期初留存收益(年初数)，还应同时调整年报利润表的上年数。
这一漏项在财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2010》(以下简称《讲解》)中已得到纠正，具体可见该书【例 29-12】、【例29-18】。
划线调表法的步骤和方法按照调整程序的不同，审计调整又可分为划线调表法和分录调表法。
审计调整笔数较少时，可采用划线调表法。
划线调表法又可称为简易调表法，是参照会计核算上划线更正法的原理设定的。
《讲解》例题中涉及报表调整的，使用的都属于划线调表法。
划线调表法的步骤和方法如下：第一步，确定调整事项：审计时发现应调整事项，应在相关底稿中进行记录，如果应调整事项较多，还应对调整事项、借贷项目和金额分别进行整理，列出清单。
第二步，编制调账分录：划线只能用于调整报表，除发现财务报表列报时具体项目填报有错但相关会计核算正确时“只调表、不调账”外，其他情况下均应在调表的同时用调账分录调整账务，以保证账务与报表的有效衔接。
调账分录(审计调整分录表)可由审计人员编制一式两份，一份交被审计单位会计人员凭以编制记账凭证调账，另一份请被审计单位会计人员签收，作为审计工作底稿由会计师事务所入档留存。
调账分录应与日常核算分录一并登记明细账和总账。
调账时，凡调整上年(含资产负债表日后调整事项的报告年度)损益的，除补调会计政策变更的分录外，涉及损益部分均计入“以前年度损益调整”科目，包括：(1)调增前期利润或调减前期亏损(不论其属于上年或上年以前的，下同)，借记有关资产负债科目，贷记“以前年度损益调整”科目;调减前期利润或调减前期亏损的，作相反分录;(2)因调增利润应补计所得税的，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目;因调减利润而应当、也可能少缴所得税的，作相反分录;(3)因净利润增加而应补提盈余公积的，借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“盈余公积——法定盈余公积”科目;因净利润减少而应冲回已提盈余公积的，作相反分录;(4)调整结束，将以前年度损益调整余额转入未分配利润，借记或贷记“以前年度损益调整”科目，贷记或借记“利润分配——未分配利润”科目;(5)对于审计时发现的属于会计政策变更应补充调整账务时，涉及前期损益的项目直接记入“利润分配——未分配利润”科目，不使用“以前年度损益调整”科目。
第三步，调整应更正或应变更的项目：具体的做法是复印一份应调整的未审报表，按照已列出的清单上的相关项目调整金额，采用划线方法，划去各相关项目的原金额，重新写上调整后应列报金额，然后仍采用划线方法，调整相关合计和总计;尔后对调整、更正后的财务报表进行试算平衡。
分录调表法的步骤和方法分录调表法又称账表调整的三套分录法，一般是指通过编制一套调账分录、两套调表分录和编制调表工作底稿，在底稿上计算出调整后报表项目金额的方法。
注册会计师进行财务报表审计，应调整的报表项目较多时，应采用这种调表方法。
分录调表法的步骤和方法如下：第一步确定调整事项。
第二步编制调账分录，与划线调表法的操作相同。
第三步，编制调表分录：1.印制审计调整分录表：调整分录除在各项目审定表上注明外，还可以由事务所自行印制《审计调整分录表》，作为审计工作底稿组成部分由审计人员统一填制，尔后分别或汇总过入《试算平衡表》。
2.编制调整资产负债表的调表分录：调整资产负债表，不论是调整“年初数”或“期末数”，凡调整事项涉及损益的，均计入“未分配利润”项目：(1)调增前期净利润(或调减前期净亏损，含调减所得税，下同)，借记资产负债表有关项目，贷记“未分配利润”项目;调减前期净利润(或调增前期净亏损，含调增所得税，下同)，作相反分录。
(2)因调增前期净利润而补提法定盈余公积的，借记“未分配利润”项目，贷记“盈余公积”项目;调减法定盈余公积的，作相反分录。
3.编制调整利润表的调表分录：调整财务报表时，审计工作底稿是将资产负债表与利润表放在两张底稿(即试算平衡表)上分别调整。
单独调整利润表时，凡涉及资产负债表项目的，均计入“净利润”项目。
这时，调表分录“净利润”项目的借方发生额表示增加，贷记发生额表示减少：调整利润表“本年数”：(1)调增报告年度净利润(或调减报告年度净亏损，含调减所得税，下同)，按应计入报告年度的金额，借记“净利润”项目，贷记有关损益项目;调减报告年度净利润(或调增报告年度亏损，含调增所得税，下同)作相反分录;(2)调整利润表相关项目，净利润不变动时，应在两个或两个以上损益项目之间对转。
调整利润表“上年数”：调整利润表“上年数”的分录，与调整利润表“本年数”的分录基本相同，不同点是计入调表分录的金额，只限于报告年度前一年的应调整损益的金额，应计入报告年度前一年以前(不含前一年)损益的金额，均不得计入利润表“上年数”调整金额。
第四步，调表分录汇总。
如果调整笔数较少且已用调表分录作为底稿，则调表分录汇总表可以不编，但如果调表分录较多，则可参照会计上科目汇总表的做法编制调表分录汇总表。
汇总时，应当按照《财务报表审计工作底稿编制指南》(以下简称审计底稿指南)要求，分别编写“账项调整分录汇总表”和“重分类调整分录汇总表”。
