第四讲非同一控制下企业合并财务报表的编制

非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制(一)按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整
调整分录(以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值)如下：
借：固定资产——原价(调增固定资产价值)
贷：资本公积
(二)母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理
借：股本(实收资本)
资本公积
盈余公积
未分配利润
商誉(借方差额)
贷：长期股权投资
少数股东权益
盈余公积
未分配利润(贷方差额，母公司购买日不编制合并利润表故不能使用利润表项目的营业外收入)。

非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制（一）合并当期期末合并财务报表的编制1.公允价值的调整；2.权益法调整；3.抵消分录的编制；4.编制工作底稿；5.编制合并财务报表。

【例题2·计算分析题】2013注会教材P444【例25－4】接【例25－3】，甲公司20X1年1月1日以定向增发普通股票的方式，购买持有A公司70%的股权。

甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉4 300万元。

甲公司和A公司20X1年12月31日个别资产负债表、利润表和股东权益变动表如教材表25－11、表25－12和表25－13所示。

（教材444～447页）A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。

A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。

A公司20X1年12月31日股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为3 200万元、未分配利润为6 800万元。

A公司20X1年全年实现净利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积2 000万元、向股东分配现金股利4 500万元。

截至20X1年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。

『正确答案』1.甲公司20X1年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：●A公司本年净利润＝10 500＋[100（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）－1 100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）－150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）] ＝9 350（万元）提示：对于此处应收账款和固定资产对净利润调整的理解：◢个别报表中购买日应收账款3 920万元，截至20X1年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额3 820万元收回，也就是发生了100万的坏账，在个别报表中对该坏账进行核销，最终会导致增加资产减值损失100万；但是站在合并报表角度，该应收账款价值为3 820万，而并非3 920万，按照3 820万元收回，并未发生减值，故不需要确认资产减值损失，所以调增被投资单位净利润100万。

同一控制和非同一控制下企业合并的会计处理企业合并按照控制对象的不同，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，二者存在较大的差异。

下面的文字来对比同一控制和非同一控制下企业合并的会计处理上有哪些不同。

一、同一控制下企业合并的会计处理过程：(一)同一控制下的控股合并1.长期股权投资的确认和计量借：长期股权投资(合并日于享有被合并方相对于最终控制方而言的账面价值的份额) 应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)贷：有关资产、负债(支付的合并对价的账面价值)股本(发行股票面值总额)资本公积——资本溢价或股本溢价(倒挤)2.合并日合并财务报表的编制(1)合并资产负债表(2)合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。

(3)合并现金流量表合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原理相同。

(二)同一控制下的吸收合并借：资产(被合并方账面价值)资本公积(资本溢价或股本溢价)(不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润)贷：负债(被合并方账面价值)资产(合并方非现金资产账面价值)银行存款股本资本公积(资本溢价或股本溢价)(三)合并方为进行同一控制企业合并发生的有关费用的处理1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。

2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。

企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

二、同一控制下企业合并的会计处理原则：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。

合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

的相关配套建设的三废治理方案和对环境保护工程，由相关部门验证并移交使用。

新增固定资产投资审计是指在原有的固定资产投资的基础上，对由于技术改造等对项目的新增加的固定资产的投资进行的审计。

主要是以与即增加固定的资产投资技术改革项目等整个程序的每个阶段的操作为主要依据，参与固定资产项目的整个程序投资管理，利用现在审计技术审查、监督投资项目的全部经济活动的过程，以提高审计保证与服务。

加强各个环节之间的协调，共同实现技术改革后项目的质量、工期、效益三者之间所产生的联动效应应以新型的“参与合作式”的工作方法为前提，以效益审计为主要内容加以实施，这样才能做到在确保投资项目可顺利进行的同时以合理的投资，取得最大的投资回报。

投资审计存在的问题如下：１.新增固定资产投资审计的深度不够。

工程合同的、工程结算以及工程决算是现开展的新增固定投资资产审计的重点，可是并没有涉及到对内部控制制度接口部位的管理和投入产出的有效回报进行审计。

２.审计的规范化不完善。

由于我国内部审计关于投资审计的系统化操作规程还未形成，各内部审计部门一般都根据审计工作经验与审计效果，对工程结算及经济合同进行规范的审计操作，给内部审计工作带来了一定的不便。

结论：全过程的跟踪审计是新增固定资产投资的审计，在实行增加固定资产投资审计延长的同时，不断的向新的工作理念转化且积极的提倡实行参与式的审计方案，同时应该注意在整个审计的过程中要维护和保持良好的外界环境，在出现错误时要多提一些具有建设性的意见，同时做到共同探讨分析出现错误的原因及潜在的影响，努力研究出可以改进的方法及出现此类错误时应采取的措施。

在对于内部控制系统中，改变传统方法中对于接口管理的忽视的弊端，当然在各个管理的接口部位也要建立相对严密的管理制度，将审计的全部过程整理成为一个有机的流水线作业式的方式进行，从而达到提高新增固定资产审计的工作效率。

首先要建立和完善能够完全适应内部投资审计的法律法规和相关制度的同时还要以审计报告为载体，转变以往的固有的固定资产投资审计观念。

简述非同一控制下企业合并的会计处理。

非同一控制下企业合并是指两个或多个企业进行合并，但合并后没有控制权的情况。

在这种情况下，合并方案应该根据以下几个步骤进行会计处理：
1.确定合并类型：根据《企业会计准则》的规定，非同一控制下企业合并可以采取股份合并、债务合并或相互合并等方式。

不同的合并类型在会计处理上有所不同。

2.确认合并费用：在合并过程中产生的各种费用，如律师费、评估费等，应该进行确认，并在合并后进行摊销或处理。

3.确认合并中的资产和负债：合并后，合并方案中的资产和负债应该进行确认和重估。

确认过程中，应该遵循《企业会计准则》的规定和前提条件。

4.确认合并后的权益：合并后，合并方案中的权益应该进行确认。

如果合并方案中包括股份交换，则应该按照《企业会计准则》的规定，确认交换股份的公允价值和差额。

5.编制合并财务报表：根据确认的资产、负债和权益，编制合并财务报表。

在编制合并财务报表时，应该遵循《企业会计准则》的规定和基本原则，如公允价值、持续经营、实质重于形式等原则。

6.披露合并情况：在合并完成后，应该对合并情况进行披露。

披露内容应该包括合并类型、合并费用、确认的资产、负债和权益以及合并后的财务报表等信息。

总之，非同一控制下企业合并的会计处理需要遵循《企业会计准
则》的规定和基本原则，确保信息的准确性和可比性。

同时，应该注重披露合并情况，提高财务透明度，保护投资者利益。

非同一控制下企业合并股权取得日合并会计报表的编制案例1、全资子公司的情况北方公司和大华公司无关联关系。

2006年12月31日，北方公司向大华公司的股东支付银行存款190000元，购入大华公司100％发行在外的股份,此外发生有关合并手续费和法律费60000元,其他间接费用42000元。

合并前北方公司和大华公司2006年12月30日的个别会计报表如下：北方公司与大华公司个别资产负债表2006年月12月30日取得大华公司的股权时，北方公司作会计分录：借：长期股权投资——大华公司（成本)250000(190000＋60000）贷：银行存款250000支付有关间接费用时:借：管理费用42000贷：银行存款42000合并后北方公司和大华公司2006年12月31日的个别会计报表如下：北方公司与大华公司个别资产负债表2006年月12月31日根据以上资料，编制合并会计报表：（1）将按成本法反映的长期股权投资中对子公司的投资项目按权益法进行调整：“长期股权投资-—大华公司（成本）”250000元＞子公司(大华公司）可辨认净资产公允价值240000元，因此不需对其股权投资成本进行调整。

（2）将母公司中长期股权投资项目中对“子公司的投资”与子公司股东权益项目相抵销.借：股本50000资本公积90000盈余公积97000未分配利润3000商誉10000贷：长期股权投资——大华公司250000（3）合并资产负债表工作底稿：2006年月12月31日若上例中北方公司向大华公司的股东支付银行存款160000元，购入大华公司100％发行在外的股份，此外发生有关合并手续费和法律费60000元,其他间接费用42000元.取得大华公司的股权时，北方公司作会计分录：借：长期股权投资—-大华公司（成本）220000（160000＋60000)贷：银行存款220000支付有关间接费用时：借:管理费用42000贷：银行存款42000合并后北方公司和大华公司2006年12月31日的个别会计报表如下：北方公司与大华公司个别资产负债表2006年月12月31日根据以上资料，编制合并会计报表：（1）将按成本法反映的长期股权投资中对子公司的投资项目按权益法进行调整:“长期股权投资——大华公司（成本）”220000元＜子公司（大华公司)可辨认净资产公允价值240000元，因此需对其股权投资成本进行调整，做调整分录:借：长期股权投资-—大华公司（成本）20000贷：营业外收入20000（调整“未分配利润”项目）(2）将母公司中长期股权投资项目中对“子公司的投资”与子公司股东权益项目相抵销。

非同控合并报表的八个步骤
合并报表是指将不同项目、不同时期或不同单位的财务报表进行汇总和整理，以获得更全面和准确的财务信息的过程。

以下是非同控合并报表的八个步骤：
1. 确定合并报表的范围：确定需要合并的子公司、联营企业和合营企业等，以及哪些财务报表要包括在合并报表中。

2. 调整会计政策和会计期间：对于合并的公司，需要将它们的会计政策统一到母公司的会计政策，还要将它们的财务报表调整为与母公司统一的会计期间。

3. 汇兑调整：如果合并的公司所在国家的货币与母公司所在国家的货币不同，需要进行汇兑调整，将其财务报表转换为母公司的货币。

4. 控制性的确定：确定母公司对合并的公司是否具有控制权。

通常，如果母公司持有超过50%的股权，即可认定为具有控
制权。

5. 合并记账：将合并的公司的资产、负债、所有者权益、收入和费用等项目逐一列示，并与母公司的财务报表相合并。

6. 混合方式合并：对于不同的合并方式，如购买合并、全面控制合并、纯粹控制合并等，需要根据各自的特点进行合并处理。

7. 股权价值确认：对于合并时发生的股权交易，需要对股权的
价值进行确认，以反映合并交易的真实情况。

8. 编制非同控合并报表：根据以上步骤的结果，编制最终的非同控合并报表，以向内外部利益相关方提供准确和全面的财务信息。

这些步骤是进行非同控合并报表的基本流程，可以根据具体情况进行调整和补充。

非同一控制下合并财务报表的编制一直是会计实务界的重点和难题。

其原理散见于《企业会计准则第2号——长期股权投资》第三章第五条：“投资企业能够对于公司实施控制的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时采用权益法进行调整。

”《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三章第十一条：“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期投资后，由母公司编制。

属于非同一控制下的控股合并，子公司的个别报表还要以合并日的公允价值为基础进行调整。

”新准则的这些改变。

使得合并报表更加全面客观地反映了企业集团的财务状况和经营成果。

但由于没有提供具体的操作指南，也增加了编制时的难度。

会计实务中。

也有在成本法基础上直接编制抵消分录的变通做法。

笔者结合工作实际，给出以合并报表工作底稿为基础，非同一控制下控股合并后期末合并报表编制的一般程序，重点分析母子公司个别财务报表的调整方法及调整分录，以供会计实务工作者参考。

一、非同一控制下控股合并后，期末合并报表编制的具体步骤 具体的编制程序可以概括为以下6个步骤： 一是编制合并工作底稿，将合并范围内母子公司的个别报表金额，过入工作底稿； 二是以购买日的公允价值为基础，调整子公司个别报表金额，过入工作底稿； 三是将母公司以成本法核算的个别报表，调整为以权益法核算的金额，过入工作底稿； 四是在合并工作底稿中计算出母子公司报表的合计金额； 五是编制抵销分录，抵销母子公司的投资及净资产、债权债务、内部购销交易等，过入工作底稿； 六是在工作底稿中计算合并金额，填列合并会计报表。

这6个步骤中，工作重心在于子公司个别报表的调整、母公司个别报表的调整以及抵销分录的编制三个环节。

其中，母子公司个别报表的调整在新准则规范下有较大改变。

本文重点探讨母子公司个别报表的调整问题。

二、编制合并工作底稿，在底稿中调整子公司个别报表 (一)调整子公司个别报表的目的 非同一控制下企业合并时，母公司个别财务报表中列示的“长期股权投资”项目是以合并日被合并方的可辨认净资产的公允价值为基础确定的；而子公司个别报表仍是按合并日的账面价值进行后续处理，其净资产是以合并日账面价值为基础确定的，二者不能直接编制抵销分录，进行抵销。

为什么在非同一控制下企业合并中编制合并报表母公司要由成本法转为权益法核算呢？因为非同一控制下企业合并报表中，母公司计算的是投资收益，而不是经营收益。

所以要由成本法转为权益法。

非同一控制下取得的子公司采用成本法核算，合并报表时调整为权益法，也可用成本法合并，但合并结果要与权益法合并结果一致。

总则是这样说的？为什么呢？很简单了，就是让你每期都要按子公司账面净资产确认你的长期投资从而能准确的反映长期股权投资，事实上也就是个还原再抵消过程，但是只有你按享受子公司的比例对子公司净资产进行确认，才能准确的反映出你的长期股权投资的金额。

问：无风险利率是怎样影响期权价值的？答：无风险利率对期权价值的影响是比较复杂的，我们可以这样简化理解：看涨期权是未来按照执行价格购买股票，执行价格是未来现金流出，无风险利率越大，流出的现值越小，因此期权购买人越有利，所以看涨期权价值上升；看跌期权是未来按照执行价格出售股票，执行价格是未来现金流入，无风险利率越大，流入的现值越小，对于期权购买人越不利，因此看跌期权价值下降。

根据新修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》，企业核算的其他综合收益直接通过“其他综合收益”科目和报表项目列报，不再通过“资本公积——其他资本公积”科目核算，企业在对其他综合收益进行会计处理时，应当通过“其他综合收益”科目处理，并与“资本公积”科目相区分。

（1）通过资本公积——其他资本公积核算的内容①权益结算的股份支付在等待期内确认的成本费用②权益法核算的长期股权投资，投资方享有的被投资单位除净利润、利润分配以及其他综合收益以外所有者权益的其他变动的份额提示：企业发行可转换公司债券权益成份现通过“其他权益工具”科目核算，也不再通过“资本公积——其他资本公积”科目核算。