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《会计》总结四C25 合并财务报表考情分析近三年考试的题型以主观题为主，主要内容为抵销分录的编制等。
本章属于每年必考的内容。
本年教材发生变化，主要变化是合并报表增加未实现内部交易损益的抵销，其他变化有：（1）持有至到期投资与应付债券的抵销细节变化如果债券投资的余额大于应付债券的余额。
其差额应借记投资收益项目；若债券投资的余额小于应付债券的余额，其差额应贷记财务费用项目。
（2）连续编制合并财务报表时，将涉及“未分配利润—年初”、“盈余公积”的抵销分录删除（3）合并资产负债表一节，四、报告期内增减子公司后，增加：“五、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映”（4）合并利润表一节，在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。
删除“五、子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映”。
（5）合并现金流量表一节，增加：母公司购买子公司及其他营业单位支付对价中以现金支付的部分与子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物应相互抵消，区别两种情况分别处理。
（6）将“专项储备”作为一个独立的项目列示，并增加了专项储备恢复的分录一．合并财务报表范围第一．确定基础：是否控制第二．是否控制的判断1.直接控制：持股比例＞50%（直接、间接、直接加间接）2.实质控制（看清题意，实质重于形式的判断）3.所有子公司都应纳入合并范围4.不纳入合并范围：（1）已清理整顿原子公司；（2）已破产原子公司；（3）非子公司（联、合营）二．合并报表调整抵销分录（分录用报表项目名称而非会计科目）第一．未实现内部销售利润抵销1.存货抵销（按处理步骤/思路）第一年：（1）假设内部购进存货全部对集团外销售（全部实现）抵销母收入、子成本：借：营业收入【母不含税收入】贷：营业成本【子购进价格，即对外销售成本】（2）对实际未实现的予以反向抵销借：营业成本【未实现部分存货内部销售的差额】贷：存货【将子未实现部分存货价值调整为集团整体一致价值】（3）确认未实现部分存货计税基础与在子账面价值的差异产生递延所得税计算方法：前抵销分录中“存货（贷）－存货（借）”为所得税资产余额，“负”表余额为所得税费用借：所得税资产贷：所得税费用第二年：（1）先假设上年内部购进存货全部实现（重复上年分录，损益改进未分配利润）借：未分利润—年初贷：营业成本（2）假设当年新内部购进存货全部实现（同上年假设全部实现处理）借：营业收入贷：营业成本（3）对实际未实现部分予以反向抵销（注意存货计量方法，如“先进先出”，分别上年未实现与当年未实现计算再相加）借：营业成本【上年未实现部分销售的差额＋当年未实现部分销售的差额】贷：存货（4）同上年确认所得税资产发生额（分别上年、当年产生递延所得税）借：递延所得税资产【当年余额】贷：未分配利润—年初【上年递延资产】所得税费用【当年递延资产】（涉及存货跌价准备如何处理）2.固定资产抵销（作为固定资产则不对外销售，全部未实现）a.内部购进存货作为固定资产：第一年：（1）将内部购进存货作为固定资产全部未实现抵销借：营业收入【母不含税收入】贷：营业成本【母销售成本】固定资产—原价【子作为固定资产多计账面价值】（2）将多计提折旧抵销借：固定资产—累计折旧贷：管理费用（3）同存货抵销计算、确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用第二年：（1）对上年未实现再次抵销（基本重复分录）借：未分配利润—年初贷：固定资产—原价（2）对上年多计提折旧予以再次抵销借：固定资产—累计折旧贷：未分配利润—年初（3）将当年内部购进存货作为固定资产全部未实现抵销（同第一年）（4）对当年多集体折旧予以抵销（同第一年）（5）计算、确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：未分配利润—年初所得税费用b.内部购进固定资产作为固定资产第一年：（1）借：营业外收入（母内部销售利得）贷：固定资产—原价（子多计账面价值）（2）、（3）同a中第二年：同a中3.无形资产抵销——基本同固定资产，改为“无形资产—累计摊销”（固定资产、无形资产涉及减值损失如何处理）第二．对子个别财务报表调整1.涉及会计政策、期间的调整和子资产负债账面价值与公允价值间差额的调整。
合并财务报表合并财务报表编制程序成本法调整为权益法——第一年成本法权益法调整宣告净利润不处理借：长期股权投资贷：投资收益借：长期股权投资贷：投资收益股利借：应收股利贷：投资收益借：应收股利贷：长期股权投资借：投资收益贷：长期股权投资资本公积不处理借：长期股权投资贷：资本公积借：长期股权投资贷：资本公积成本法调整为权益法——以后各年同一控制下的企业合并案例1甲公司20X2年1月1日以28 600万元的价格取得A公司80%的股权。
A公司净资产的公允价值为35 000万元。
甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。
上述价款均以银行存款支付。
甲公司与A公司均受同一公司控制。
A公司采用的会计政策、会计期间与甲公司一致。
A公司20X2年1月1日的资产负债表数据略。
根据A公司资产负债表，A公司股东权益账面价值为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元。
合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25 600万元。
甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为25 600万元。
购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用，则直接计入当期损益，即计入当期管理费用。
同一控制下的企业合并案例2（接1）A公司20×2年1月1日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元；20×2年12月31日，股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为3 200万元，未分配利润为6 800万元。
A公司20X2年全年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东大会批准，20X2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。
本例中，甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25 600万元，20X2年12月31日仍为25 600万元，甲公司当年确认投资收益3 600万元。
知识点知识点76 企业合并中涉及的或有对价 一、同一控制下企业合并涉及的或有对价一、同一控制下企业合并涉及的或有对价 或有对价涉及负债的确认或有对价涉及资产的确认确认或有对价借：长期股权投资 贷：银行存款等 预计负债 资本公积——资本（股本）溢价【倒挤差额，或借】借：长期股权投资 其他应收款 贷：银行存款等 资本公积——资本（股本）溢价【倒挤差额，或借】结算或有对价借：预计负债 贷：银行存款 资本公积—资本（股本）溢价【倒挤差额，或借】借：银行存款 贷：其他应收款 资本公积——资本（股本）溢价【倒挤差额，或借】 二、非同一控制下企业合并涉及的或有对价二、非同一控制下企业合并涉及的或有对价 1.购买日或有对价的处理 购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。
（1）或有对价符合权益工具和金融负债定义及确认条件（2）或有对价符合金融资产定义及确认条件购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项负债或权益。
购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。
借：长期股权投资 贷：其他权益工具、交易性金融负债 银行存款等借：长期股权投资 交易性金融资产 贷：银行存款等 2.购买日后或有对价的处理 （1）购买日12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并调整合并成本和商誉。
（2）其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分情况进行会计处理（不调整合并成本和商誉）： 【220·计算分析题】A 上市公司20×1年1月2日以现金3亿元自B 公司购买其持有的C 公司100％股权，并于当日向C 公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。
股权转让协议约定，B 公司就C 公司在收购完成后的经营业绩向A 公司作出承诺：C 公司20×1年、20×2年、20×3年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于2 000万元、3 000万元和4000万元。
第26章合并财务报表知识点总计
古今名言
敏而好学，不耻下问——孔子
业精于勤，荒于嬉；行成于思，毁于随——韩愈
兴于《诗》，立于礼，成于乐——孔子
己所不欲，勿施于人——孔子
读书破万卷，下笔如有神——杜甫
读书有三到，谓心到，眼到，口到——朱熹
立身以立学为先，立学以读书为本——欧阳修
读万卷书，行万里路——刘彝
黑发不知勤学早，白首方悔读书迟——颜真卿
书卷多情似故人，晨昏忧乐每相亲——于谦
书犹药也，善读之可以医愚——刘向
莫等闲，白了少年头，空悲切——岳飞
发奋识遍天下字，立志读尽人间书——苏轼
鸟欲高飞先振翅，人求上进先读书——李苦禅
立志宜思真品格，读书须尽苦功夫——阮元
非淡泊无以明志，非宁静无以致远——诸葛亮
熟读唐诗三百首，不会作诗也会吟——孙洙《唐诗三百首序》书到用时方恨少，事非经过不知难——陆游
问渠那得清如许，为有源头活水来——朱熹
旧书不厌百回读，熟读精思子自知——苏轼
书痴者文必工，艺痴者技必良——蒲松龄
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企业合并业务1.同一控制下企业合并长期股权投资与所有者权益的合并处理（1）权益法调整（合并日不涉及）①净损益调整借：长期股权投资贷：投资收益②分配现金股利的调整借：投资收益贷：长期股权投资③其他综合收益变动的调整借：长期股权投资贷：其他综合收益④除上述外其他权益变动的调整借：长期股权投资贷：资本公积⑤连续编制合并财务报表借：长期股权投资贷：未分配利润——年初（或借）其他综合收益（）资本公积（）（2）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理（合并日涉及）①子公司为全资子公司借：实收资本（股本）资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润贷：长期股权投资（权益法调整后账面余额）②子公司为非全资子公司借：实收资本（股本）资本公积其他综合收益（同一控制抵消不会出现商誉）盈余公积未分配利润贷：长期股权投资（权益法调整后账面余额）少数股东权益（3）投资收益与子公司利润分配项目的抵消（合并日不涉及）①子公司为全资子公司借：投资收益（子公司调整后净利润*100%）未分配利润——年初贷：未分配利润——本年提取盈余公积（调整前净利润*提取比例）——本年利润分配——年末②子公司为非全资子公司借：投资收益（子公司调整后净利润*母公司持股比例）少数股东权益（子公司调整后净利润*少数股东持股比例）未分配利润——年初贷：未分配利润——本年提取盈余公积（子公司调整前净利润*提取比例）——本年利润分配——年末（4）留存收益的恢复（合并日涉及）借：资本公积（以合并方资本公积——股本溢价为限）贷：盈余公积未分配利润2.非同一控制下企业合并长期股权投资与所有者权益的合并处理（1）公允价值调整（购买日涉及）①第一年购买日子公司账面价值调整为公允价值借：存货（评估增值）固定资产（评估增值）无形资产（评估增值）递延所得税资产（资产评估减值确认）贷：应收账款（评估减值）递延所得税负债（资产评估增值确认）资本公积（差额）期末调整账面价值借：营业成本（购买日评估增值存货对外销售）管理费用（补提折旧摊销）应收账款贷：固定资产——累计折旧无形资产——累计摊销存货资产减值损失（评估确认金额收回坏账已核销）借：递延所得税负债贷：所得税费用（或借）递延所得税资产②第二年购买日子公司账面价值调整为公允价值借：未分配利润——年初（存货已全部对外销售）固定资产（评估增值）无形资产（评估增值）递延所得税资产（资产评估减值确认）贷：未分配利润——年初（评估确认的金额收回）递延所得税负债（资产评估增值确认）资本公积（差额）期末调整其账面价值借：未分配利润——年初未分配利润——年初未分配利润——年初贷：固定资产——累计折旧无形资产——累计摊销未分配利润——年初未分配利润——年初借：递延所得税负债贷：未分配利润——年初（或借）递延所得税资产调整本年借：管理费用（补提折旧摊销）贷：固定资产——累计折旧无形资产——累计摊销借：递延所得税负债贷：所得税费用（或借）递延所得税资产（2）权益法调整（股买日不涉及）①净损益调增借：长期股权投资（子公司调整后净利润*母公司持股比例）贷：投资收益②分配现金股利调整借:投资收益贷：长期股权投资③其他综合收益变动的调整借：长期股权投资贷：其他综合收益④除上述外其他权益变动的调整借：长期股权投资贷：资本公积⑤连续编制合并财务报表借：长期股权投资贷：未分配利润——年初（或借）其他综合收益（）资本公积（）（3）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理（购买日涉及）①子公司为全资子公司借：实收资本（股本）（子公司期末数）资本公积（子公司期末数+评估增值+本期增加）其他综合收益（子公司期末数）盈余公积（子公司期末数）未分配利润——年末商誉（合并成本—子公司购买日可辨认净资产公允价值*100%）贷：长期股权投资（权益法调整后账面余额）营业外收入（负商誉）②子公司为非全资子公司借：实收资本（股本）（子公司期末数）资本公积（子公司期末数+评估价值+本期增加）其他综合收益（子公司期末数）盈余公积（子公司期末数）未分配利润——年末商誉（合并成本-子公司购买日可辨认净资产公允价值*母公司持股比例）贷：长期股权投资（权益法调整后账面价值）少数股东权益营业外收入（负商誉）（4）投资收益与子公司利润分配项目的抵消（购买日不涉及）①子公司为全资子公司借:投资收益（子公司调整后的净利润*100%）未分配利润——年初贷：未分配利润——本年提取盈余公积（子公司调整前净利润*提取比例）——本年利润分配——年末②子公司为非全资子公司借：投资收益（子公司调整后的净利润*母公司持股比例）少数股东权益（子公司调整后净利润*少数股东持股比例）未分配利润——年初贷：未分配利润——本年提取盈余公积（子公司调整前净利润*提取比例）——本年利润分配——年末3.内部商品交易的抵消处理（1）内部商品购销当期（顺流交易）①抵消期末存货包含的未实现内部损益借：营业收入（内部销售企业的售价）贷：营业成本（倒挤）存货（期末内部购入存货成本*销售企业毛利率）②抵消存货跌价准备（抵消差额<内部销售毛利）借：存货——存货跌价准备（内部购买方计提数—企业集团应提数）贷：资产减值损失③递延所得税的抵消借：递延所得税资产贷：所得税费用如为逆流交易①②③加借：少数股权益（存货/资产减值损失/递延所得税金额*少数股东持股比例）贷：少数股东权益（2）连续编制合并财务报表①抵消期初结存内部购入存货价值中包含未实现内部销售损益借：未分配利润——年初贷：营业成本②抵消本期发生的内部存货销售收入和内部销售成本借：营业收入（本期销售企业内部销售收入金额）贷：营业成本③抵消期末结存内部购入存货价值中包含未实现颞部销售损益借：营业成本贷：存货④抵消根据内部购入存货计提存货跌价准备抵消根据内部购入存货多计提存货跌价准备借：存货——存货跌价准备（以前多提数）贷：未分配利润——年初抵消本期内部购入存货多提存货跌价准备借：存货——存货跌价准备（当期多提数）贷：资产减值损失借：资产减值损失（期末结存存货多转回跌价准备）营业成本（本期已销存多转销跌价准备）贷：存货——存货跌价准备（当期多冲销数）递延所得税抵消借：递延所得税资产贷：未分配利润——年初贷：所得税费用4.内部固定资产交易抵消处理（假设顺流交易）（1）交易发生当期①抵消内部交易固定资产原价中包含未实现内部销售损益一方销售固定资产给另一方作为固定资产使用借：营业收入贷：固定资产——原价一方销售存货给另一方作为固定资产使用借：营业收入（内部销售售价）贷：营业成本（内部销售成本）固定资产——原价（内部交易固定资产原价中包含未实现内部销售损益）②抵消内部交易固定资产当期多计提折旧借：固定资产——累计折旧（内部交易固定资产当期多计提折旧）贷：管理费用③抵消当期多计提减值准备借：固定资产——固定资产减值准备（内部购入方计提数-企业集团应提数）贷：资产减值损失④递延所得税抵消借：递延所得税资产贷：所得税费用（2）连续编制①抵消内部交易固定资产原价中包含未实现内部销售损益借：未分配利润——年初贷：固定资产——原价②抵消内部交易固定资产以前期间多计提折旧减值准备借：固定资产——累计折旧——固定资产减值准备贷：未分配利润——年初③抵消内部交易固定资产当期多计提折旧借：固定资产——累计折旧贷：管理费用等④递延所得税抵消借：递延所得税资产（以前期间确认）贷：未分配利润——年初借：所得税费用贷：递延所得税资产（3）内部交易固定资产清理出售期间抵消处理①期末清理借：未分配利润——年初（固定资产原值包括未实现内部交易损益）贷：营业外收入借：营业外收入（以前年度多提折旧）贷：未分配利润——年初借：营业外收入（清理当期多提折旧）贷：管理费用三部合并借：未分配利润——利润（清理当期多提折旧金额）贷：管理费用等贷：未分配利润——年初借：所得税费用贷：递延所得税资产②超期清理不处理③提前清理出售借：未分配利润——年初贷：营业外收入（原价包含未实现内部销售损益）借：营业外收入（以前期间多计提折旧）贷：未分配利润——年初借：营业外收入（清理出售当期多计提折旧）贷：管理费用借：递延所得税资产贷：未分配利润——年初借：所得税费用贷：递延所得税资产（4）母公司与子公司之间出租办公楼抵消集团作为固定资产核算出租房作为投资性房地产核算①投资性房地产公允价值模式后续计量借：固定资产——原价其他综合收益公允价值变动损益贷：投资性房地产固定资产——累计折旧——固定资产减值准备借：营业收入贷：管理费用借：管理费用贷：固定资产——累计折旧②投资性房地产按成本模式后续计量合并报表抵消分录借：固定资产——原价投资性房地产——累计折旧——投资性房地产减值准备贷：投资性房地产固定资产——累计折旧——固定资产减值准备借：营业收入贷：管理费用借：投资性房地产——累计折旧贷：营业成本借：管理费用贷：固定资产——累计折旧5.内部无形资产交易抵消处理（1）内部无形资产交易当期抵消处理将无形资产包含未实现内部销售损益予以抵消借：营业外收入（销售企业确认营业外收入）贷：无形资产借：递延所得税资产贷：所得税费用内部交易无形资产多摊销金额予以抵消借：无形资产——累计摊销（购买企业当期多摊销额）贷：管理费用借：所得税费用贷：递延所得税资产（2）内部交易无形资产使用会计期间抵消处理将无形资产价值包含未实现内部销售损益予以抵消借：未分配利润——年初（未实现内部损益）贷：无形资产借：递延所得税资产贷：未分配利润——年初将以前会计期间多摊销金额抵消借：无形资产——累计摊销（以前各期累计多摊销金额）贷：未分配利润——年初借：未分配利润——年初贷：递延所得税资产将本期多摊销金额予以抵消借：无形资产——累计摊销（本期多摊销金额）贷：管理费用借：所得税费用贷：递延所得税资产6.内部债权债务抵消处理（1）应收账款与应付账款抵消①当年编制合并报表抵消抵消内部应收账款和应付账款借：应付账款（期末数）贷：应收账款抵消根据内部应收账款计提坏账准备借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失递延所得税资产抵消借：所得税费用贷：递延所得税资产（2）连续编制合并报表抵消①抵消内部应收账款和应付账款借：应付账款（期末数）贷：应收账款（期末数）②抵消期初借：应收账款——坏账准备贷：未分配利润——年初借：未分配利润——年初贷：递延所得税资产③抵消本期计提或冲销坏账准备及递延所得税资产借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失借：所得税费用贷：递延所得税资产（2）持有至到期投资与应付债券抵消①当年编制合并财务报表抵消抵消持有至到期投资和应付债券借：应付债券（发行期末数*内部购买比例）投资收益（或贷记财务费用）贷：持有至到期投资（购买期末数）抵消内部债权利息收益和利息支出（二者熟低）借：投资收益贷：财务费用（费用化利息）在建工程（固定资产）（资本化利息）应收应付利息抵消（分期付息到期还本）借：应付利息贷：应收利息②连续编制合并财务报表抵消期初抵消借：应付债券未分配利润——年初贷：持有至到期投资借：未分配利润——年初贷：在建工程（固定资产）（资本化利息）本期抵消略8.合并现金流量表相关抵消处理（1）母公司与子公司子公司之间相互当期以现金投资或收购股权增加投资产生现金流量应抵消借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额贷：吸收投资收到的现金（2）当期取得投资收益收到的现金应当与分配股利利润或偿付利息支付现金抵消借：分配股利.利润或偿付利息支付的现金贷：取得投资收益收到的现金（3）以现金结算债券和债务所产生的现金流量应抵消①发行和购买债券借：投资支付的现金贷：取得借款收到的现金②兑付债券借：偿还债务支付的现金贷：收回投资收到的现金（4）当期销售商品产生现金流量应抵消借：购买商品.接受劳务支付的现金贷：销售商品.提供劳务收到的现金（5）（同上）处置固定资产无形资产和其他长期资产收回的现金净额应以其支付现金抵消借：构建固定资产无形资产和其他长期资产支付的现金贷：处置固定资产无形资产和其他长期资产收回的现金净额。
