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第二十六章 合并财务报表（三）第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（二）合并抵销处理1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积 未分配利润——年末 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益 少数股东损益 未分配利润——年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润——年末【关注】少数股东是否承担未实现内部交易损益？合并财务报表准则第三十六条：母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。
子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
在进行会计处理时有两种方法：一种方法是，在调整子公司盈亏时考虑逆流交易未实现的内部交易损益，在编制抵销分录时确定的少数股东损益中含有少数股东相关的未实现内部交易损益；另一种方法是，在调整子公司盈亏时不考虑未实现内部交易损益，对逆流交易少数股东相关的未实现内部交易损益，单独编制分录，借记“少数股东权益”，贷记“少数股东损益”。
两种会计处理方法最终结果相同。
【例题】P公司2014年10月1日取得S公司80%股份，能够控制S公司。
注册会计师《会计》重难点章节：合并财务报表
注册会计师《会计》重难点章节：合并财务报表
合并财务报表
本教材的精华所在，控股合并的起点是长期股权投资的确认和计量，终点为合并日或购买日合并财务报表的编制，以后再编合并财务报表就是属于合并财务报表的内容，企业合并是长期股权投资和合并财务报表的桥梁。
(1)同一控制下形成的企业合并和非同一控制下形成的企业合并的处理
同一控制下形成的企业合并与非同一控制下形成的企业合并重点是合并日后的会计分录的编写。
连续编制会计分录时，上一年编制调整、抵销分录涉及到所有者权益项目的，本年都要换成这些项目的`年初。
(2)内部交易的合并处理
内部商品交易的合并处理分是否考虑存货跌价准备分别处理。
如果不考虑存货跌价准备，先抵销年初存货中未实现内部销售损益，然后抵销本期内部商品销售收入，最后抵销期末存货未实现内部销售利润;
如果考虑存货跌价准备，在抵销存货跌价准备时，先抵期初，再抵本期，最后抵差额。
内部固定资产合并处理分四步。
先抵期初固定资产原价中未实现内部交易固定资产，然后抵期初累计多提折旧，再抵销本期购入固定资产原价中未实现内部销售利润，最后将本期多提折旧抵销。
内部无形资产交易比照固定资产处理。
内部应收款项计提坏账准备的抵销原则：先抵期初数，然后抵期初数与期末数的差额。
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CPA《会计》学习笔记-第二十六章合并财务报表01第二十六章合并财务报表（一）本章考情分析本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。
分数很高，属于非常重要章节。
本章近三年主要考点：购买日的确定、合并成本的计算、合并商誉的计算、合并报表中调整分录和抵销分录、出售部分投资丧失控制权及不丧失控制权的会计处理等。
本章应关注的主要问题：（1）合并财务报表的合并范围；（2）将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（3）对子公司个别财务报表进行调整的会计处理；（4）合并财务报表抵销分录的编制及合并财务报表合并数的计算；（5）特殊交易在合并财务报表中的会计处理等。
2015年教材主要变化（1）修改了合并财务报表概述；（2）重新编写合并范围；（3）增加了特殊交易在合并财务报表中的会计处理。
主要内容第一节合并财务报表概述第二节合并范围的确定第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）第六节内部商品交易的合并处理第七节内部债权债务的合并处理第八节内部固定资产交易的合并处理第九节内部无形资产交易的合并处理第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理第十一节所得税会计相关的合并处理第十二节合并现金流量表的编制第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的定义合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
【提示】母公司应当编制合并财务报表。
如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应编制合并财务报表，该母公司按照以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。
二、合并财务报表的构成合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）、合并现金流量表和附注。
第二节合并范围的确定一、以“控制”为基础，确定合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
第二十六章合并财务报表（十）第九节内部无形资产交易的合并处理一、未发生变卖或报废的内部交易无形资产的抵销（一）将期初无形资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润——年初贷：无形资产——原价（期初无形资产原价中未实现内部销售利润）（二）将期初累计多提摊销抵销借：无形资产——累计摊销（期初累计多提摊销）贷：未分配利润——年初（三）将本期购入的无形资产原价中未实现内部销售利润抵销借：营业外收入贷：无形资产——原价（四）将本期多提摊销抵销借：无形资产——累计摊销（本期多提摊销）贷：管理费用二、发生变卖情况下的内部无形资产交易的抵销将上述抵销分录中的“无形资产——原价”项目和“无形资产——累计摊销”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。
（一）将期初无形资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润——年初贷：营业外收入（期初无形资产原价中未实现内部销售利润）（二）将期初累计多提摊销抵销借：营业外收入（期初累计多提摊销）贷：未分配利润——年初（三）将本期多提摊销抵销借：营业外收入（本期多提摊销）贷：管理费用【例题·多选题】甲公司持有乙公司80%的股权，能够对乙公司实施控制，2015年12月31日，乙公司无形资产中包含一项从甲公司购入的商标权。
该商标权系2015年4月1日从甲公司购入，购入价格为860万元。
乙公司购入该商标权后立即投入使用，预计使用年限为6年，采用直线法摊销。
甲公司该商标权于2011年4月注册，有效期为10年。
该商标权的入账价值为100万元，至出售日已累计摊销40万元。
甲公司和乙公司对商标权的摊销均计入管理费用。
下列会计处理中正确的有（）。
A.乙公司购入无形资产时包含内部交易利润为800万元B.2015年12月31日甲公司编制合并报表时应抵销该无形资产价值700万元C.2015年12月31日甲公司合并报表上该项无形资产应列示为52.5万元D.抵销该项内部交易的结果将减少合并利润700万元E.抵销该项内部交易的结果将减少合并利润800万元【答案】ABCD【解析】A选项，860-（100-40）=800（万元）；B选项，800-800/6×9/12=700（万元）；C选项，60-60/6×9/12=52.5（万元）；D选项，与B选项金额相同。
合并财务报表笔记嗨，朋友！今天咱们来唠唠合并财务报表这事儿。
你可别一听“财务报表”就觉得头疼，觉得这是那些戴着眼镜、整天对着数字发愁的会计才该懂的东西。
其实啊，这合并财务报表就像是一场大型的家庭财务聚会。
比如说，你家有好几户亲戚，每家都有自己的小账本，记录着收入、支出啥的。
合并财务报表呢，就相当于把这些亲戚家的小账本汇总到一块儿，看看整个大家庭的财务状况。
这就像过年的时候，一家人坐在一起算总账，看看这一年下来家里总共挣了多少，花了多少，有没有余钱，或者是不是欠了外债。
我有个朋友叫小李，他在一家公司工作。
他们公司旗下有好几个子公司呢。
有一次，他就跟我吐槽说：“这合并财务报表可真让人头大啊！每个子公司的账目都不太一样，有的是按照这个规则记账，有的是按照那个方法计算，要把它们合并到一起，就像是把一堆乱麻捋顺一样。
”我就跟他说：“你就把每个子公司想象成一个小盒子，每个盒子里都装着钱、资产、负债这些东西。
合并财务报表就是把这些小盒子里的东西都倒出来，重新分类整理，然后放进一个大盒子里，这个大盒子就是整个集团的财务状况。
”那在合并财务报表里啊，有个重要的概念叫“控制”。
啥是控制呢？就好比你养了一群小鸡，这些小鸡都得听你的话，你让它们去哪儿它们就得去哪儿，你能决定它们吃什么、喝什么。
在公司里也是一样，一个公司如果能对另一个公司实施控制，就像能掌控那些小鸡一样，那这个被控制的公司就像是小鸡，得乖乖听话，然后它们的财务就得合并到一起。
比如说，甲公司拥有乙公司百分之六十的股权，那甲公司就能对乙公司实施控制，乙公司的财务就得和甲公司合并起来做报表。
还有啊，在合并的过程中，有些东西是要抵消的。
这就像你借给你弟弟十块钱，你在你的小账本上记着你弟弟欠你十块钱，你弟弟在他的小账本上记着他欠你十块钱。
但是当把你们俩的账本合并到家庭总账的时候，这个十块钱的欠款就得抵消掉，因为在家庭这个整体来看，这就是内部的往来，不算是真正的债务或者资产。
第二十六章合并财务报表（五）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制（三）抵销分录【教材例26-4】接【教材例26-3】甲公司20×1年1月1日以定向增发普通股票的方式，购买持有A公司70%的股权。
甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉4 300万元。
A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。
A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。
A公司20×1年12月31日股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为3 200万元、未分配利润为6 800万元。
A公司20×1年全年实现净利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积2 000万元、向股东分配现金股利4 500万元。
截至20×1年12月31日，应收账款按购买日确认的金额收回，确认的坏账已核销；购买日存货公允价值增值部分，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价公允价值增加系公司用办公楼增值。
该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。
1.甲公司20×1年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：A公司调整后本年净利润=10 500+[100（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）-1 100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）]=9 350（万元）150万元系固定资产公允价值增值3 000万元按剩余折旧年限摊销。
合并财务报表知识点总结一、合并财务报表的概念。
1. 定义。
- 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
母公司应当编制合并财务报表。
2. 合并范围的确定。
- 控制的定义。
- 控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
- 具体判断标准。
- 投资方直接或间接持有被投资方半数以上的表决权，通常表明投资方对被投资方拥有控制权。
但是，有证据表明投资方不能主导被投资方相关活动的除外。
- 投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的，也表明投资方对被投资方拥有控制权。
二、合并财务报表的编制原则。
1. 以个别财务报表为基础编制。
- 在编制合并财务报表时，需要将母公司和子公司的个别财务报表的数据进行汇总和调整。
个别财务报表是编制合并财务报表的基础。
2. 一体性原则。
- 合并财务报表将企业集团视为一个会计主体，将母子公司之间的内部交易等进行抵消，以反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。
3. 重要性原则。
- 对于重要的项目，在合并财务报表中应单独列示；对于不影响决策的不重要项目，可以进行简化处理。
三、合并财务报表编制的前期准备事项。
1. 统一母子公司的会计政策。
- 母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。
如果子公司采用的会计政策与母公司不一致，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。
2. 统一母子公司的会计期间。
- 母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。
如果子公司的会计期间与母公司不一致，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。
3. 对子公司以外币表示的财务报表进行折算。
第二十六章合并财务报表（九）第八节内部固定资产交易的合并处理一、未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销（一）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润——年初贷：固定资产——原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）（二）将期初累计多提折旧抵销借：固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧）贷：未分配利润——年初（三）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销1.一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）贷：营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本）固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）2.一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产借：营业外收入贷：固定资产——原价（四）将本期多提折旧抵销借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧）贷：管理费用二、发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵销将上述抵销分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。
（一）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润——年初贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）（二）将期初累计多提折旧抵销借：营业外收入（期初累计多提折旧）贷：未分配利润——年初（三）将本期多提折旧抵销借：营业外收入（本期多提折旧）贷：管理费用【教材例26-21】A公司和B公司同为甲公司控制下的两个子公司。
A公司将其净值为1 280万元的某厂房，以1 500万元的价格变卖给B公司作为固定资产使用。
A公司因该内部固定资产交易实现收益220万元，并列示与其个别利润表之中。
B公司以1 500万元的金额将该厂房作为固定资产的原价入账，并列示其个别资产负债表之中。
在该内部固定资产交易中，A公司因交易实现营业外收入220万元。
编制合并财务报表时，甲公司必须将因该固定资产交易实现的营业外收入与固定资产原值中包含的未实现内部销售损益的数额予以抵销。
思路：1.合并财务报表，是以当年的个别财务报表为基础编制的，而不是上年的合并财务报表；损益类是暂时性账户，资产、负债、所有者权益是永久性账户，个别报表在成本法下，不反映子公司暂时性账户的调整（当年和往年都不反应），而合并要求反映；所以，年初未分配利润的调整，要以过去n-1年的累计数来进行，其综、其资也都是一样；2.编制合并财务报表时，要先将成本法调整为权益法，以便更加清晰的反映母、子公司之间的联系；但作为一个合并整体，二次分配不能影响整体金额，所以还要抵消掉；3.整体大三步走:第一步，子公司账面调公允第二步，母公司长投成本法改权益法第三步，内部交易抵消笔记：一、二、合并理论与合并范围1.我国商誉的处理的母公司理论，其余的都是实体理论；二者都要求控制；母公司理论：资产=负债+所有者权益+少数股东权益；所有权理论（50%，50%），在我国没有使用；该理论不要求控制；2.判断控制三要素：权力，可变回报，运用权力影响回报金额；通常考虑前两个因素，即权力的大小和可变回报的量级；（实质性权力，不考虑保护型权力，来源是表决权，或结构化主体的合同安排）注意：要基于实质，而不是形式——固定利息回报，由于存在风险，也可能是可变回报；从风险角度考虑，大部分都是可变回报（国债除外）3.可分割部分：自己的钱偿还自己的债务，与其他人没有关系。
（能构成可分割的非常少）4.投资性主体：特点1：不打算无限期持有该投资；特点2：投资者不是该主体的关联方；豁免仅指母公司是投资性主体的情况——仅合并为其投资活动提供服务的子公司，其他的豁免合并；非投资性主体，全部合并；三、合并财务报表的原则和准备工作1.原则：以个别财务报表为基础的原则；一体性原则；重要性原则；2.抵消：例子：母公司将一栋办公楼出租给子公司，以公允价值计量，合并报表中需要抵消哪些？（1）投资性房地产在合并报表中，并不存在，所以固定资产转投资性房地产的分录，要抵消；（2）公允价值变动，抵消；（3）提折旧；（4）租金收入和子公司管理费用，抵消；（5）投资性房地产公允价值计量，产生的递延所得税，冲掉；四、长投与所有者权益的合并处理（同控）1.同控合并时，冲完子公司所有者权益后，还要将属于母公司的留存收益按比例转回的原因：企业在编制合并财务报表时已将被合并方的所有者权益全部从借方抵销了，那么被合并方的留存收益也抵销了，此时在合并财务报表中体现的都是合并方的留存收益，但同一控制下的控股合并是假设合并方与被合并方在合并之前就是一体化存续下来的，应该在合并财务报表中体现出母子公司的留存收益，故要做这笔恢复留存收益的调整分录。
ae7aH。
bXAB8。
第二十六章合并财务报表（二）第二节合并范围的确定四、控制的持续评估【例题•多选题】关于合并范围，下列说法中正确的有（）。
A在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利B.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应同时考虑投资方及其他方享有的实质性权利和保护性权利C.投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制D.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的保护性权利【答案】【解析】性权利，AC在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质不考虑保护性权利，选项B和D错误。
10BGQ【例题•多选题】下列项目中，应纳入A公司合并范围的有（）。
A．A 公司持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利B. A公司持有被投资者48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有, 超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策但没有股东持有q5Heg。
C. A公司持有被投资者40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方股东协议授予A公司任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，获得三分之二的多数股东表决权同意 MGddV5%的投票权，若要改变协议，须D. E公司拥有4名股东，分别为A公司、B公司、C公司和D公司, 40%的普通股，其他三位股东各持有20%，董事会由6 名董事组成，其中任命，剩余2名分别由B 公司、C公司和D公司任命 AKZ06 A公司持有E公司4 名董事由A 公司【答案】BCD【解析】投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力，选项A不纳入合并范围。
YGuvK第三节 合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序、合并财务报表的编制原则合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求外， 要求：1. 以个别财务报表为基础编制2. 一体性原则3. 重要性原则二、合并财务报表编制的前期准备事项 一）统一母子公司的会计政策二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间 三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算 四）收集编制合并财务报表的相关资料 三、合并财务报表的编制程序 一）设置合并工作底稿（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表 各项目的数据过入合并工作底稿， 并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项 目的数据进行加总， 计算得出个别资产负债表、 个别利润表、 及个别所有者权益变动表各项 目合计数额 Sj5ig 。
注会考试《会计》学习笔记-第二十六章合并财务报表13第二十六章合并财务报表（十三）第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理四、交叉持股的合并处理【例题】甲公司于2014年1月1日，以42000万元的价款购买取得A公司80%的股份，A公司成为甲公司的子公司。
A公司于同日以10 000万元的价款购买取得甲公司10%的股份，成为甲公司的股东,A公司作为可供出售金融资产核算。
甲公司股东权益为100 000万元，其中股本为50 000万元，资本公积为40 000万元，盈余公积为1 000万元，未分配利润为9 000万元。
A公司股东权益为50 000万元，其中股本为10 000万元，资本公积为30 000万元，其他综合收益5 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为3 800万元。
甲公司2014年实现净利润36 000万元，其中包括对A公司长期股权投资收益3 600万元（A公司当年宣告分派现金股利4 500万元），本年提取盈余公积7 000万元，向股东分配利润20 000万元。
A公司2014年实现净利润10 500万元，其中包括对甲公司股权投资收益2 000万元（甲公司当年宣告分派现金股利20 000万元），本年提取盈余公积2 000万元，向股东分配利润4 500万元。
2014年12月31日，A公司持有甲公司股权投资的公允价值仍为10 000万元。
要求：（1）编制购买日（2014年1月1日）合并财务报表的抵销分录。
（2）编制2014年度合并财务报表的调整分录和抵销分录。
【答案】（1）①对A公司持有甲公司（母公司）10%的股份，其抵销分录如下：借：库存股 10 000贷：可供出售金融资产 10 000②对甲公司持有A公司的80%股份，其抵销处理如下：借：股本 10 000资本公积 30 000其他综合收益 5 000盈余公积 1 200未分配利润 3 800商誉 2 000（42 000-50 000×80%）贷：长期股权投资 42 000少数股东权益 10 000（50 000×20%）（2）①将A公司对甲公司股权投资调整为库存股。
思路：1.合并财务报表，是以当年的个别财务报表为基础编制的，而不是上年的合并财务报表；损益类是暂时性账户，资产、负债、所有者权益是永久性账户，个别报表在成本法下，不反映子公司暂时性账户的调整（当年和往年都不反应），而合并要求反映；所以，年初未分配利润的调整，要以过去n-1年的累计数来进行，其综、其资也都是一样；2.编制合并财务报表时，要先将成本法调整为权益法，以便更加清晰的反映母、子公司之间的联系；但作为一个合并整体，二次分配不能影响整体金额，所以还要抵消掉；3.整体大三步走:第一步，子公司账面调公允第二步，母公司长投成本法改权益法第三步，内部交易抵消笔记：一、二、合并理论与合并范围1.我国商誉的处理的母公司理论，其余的都是实体理论；二者都要求控制；母公司理论：资产=负债+所有者权益+少数股东权益；所有权理论（50%，50%），在我国没有使用；该理论不要求控制；2.判断控制三要素：权力，可变回报，运用权力影响回报金额；通常考虑前两个因素，即权力的大小和可变回报的量级；（实质性权力，不考虑保护型权力，来源是表决权，或结构化主体的合同安排）注意：要基于实质，而不是形式——固定利息回报，由于存在风险，也可能是可变回报；从风险角度考虑，大部分都是可变回报（国债除外）3.可分割部分：自己的钱偿还自己的债务，与其他人没有关系。
（能构成可分割的非常少）4.投资性主体：特点1：不打算无限期持有该投资；特点2：投资者不是该主体的关联方；豁免仅指母公司是投资性主体的情况——仅合并为其投资活动提供服务的子公司，其他的豁免合并；非投资性主体，全部合并；三、合并财务报表的原则和准备工作1.原则：以个别财务报表为基础的原则；一体性原则；重要性原则；2.抵消：例子：母公司将一栋办公楼出租给子公司，以公允价值计量，合并报表中需要抵消哪些？（1）投资性房地产在合并报表中，并不存在，所以固定资产转投资性房地产的分录，要抵消；（2）公允价值变动，抵消；（3）提折旧；（4）租金收入和子公司管理费用，抵消；（5）投资性房地产公允价值计量，产生的递延所得税，冲掉；四、长投与所有者权益的合并处理（同控）1.同控合并时，冲完子公司所有者权益后，还要将属于母公司的留存收益按比例转回的原因：企业在编制合并财务报表时已将被合并方的所有者权益全部从借方抵销了，那么被合并方的留存收益也抵销了，此时在合并财务报表中体现的都是合并方的留存收益，但同一控制下的控股合并是假设合并方与被合并方在合并之前就是一体化存续下来的，应该在合并财务报表中体现出母子公司的留存收益，故要做这笔恢复留存收益的调整分录。
2.合并报表中做的抵消分录是一次性的，不过账，所以每次做合并报表时，只要事项还存在，分录就得重新做。
因此，1.中所述的合并日用资本公积转回的盈余公积、未分配利润（根据一体化存续，合并日之前当年归属于母公司的利润），以后每年都要做这笔分录；3.先成本法改权益法，再进行长投与所有者权益的抵消【目的：计算少数股东权益】；（1）为什么要改权益法？因为改完了，才能使长投与子公司报表中的所有者权益形成对冲；（2）抵消给人的感觉是子公司赚的钱都不见了？并非如此，因为子公司当年的利润、其综、期权，在改权益法时都已经调出来了，所以虽然之后做了抵消，但他们其实都还存在。
4.同控合并，成本法改权益法：成本法没做的，权益法要做的——损益、其综、期权；成本法做了的，权益法要做的——现金股利；借：投资收益；贷：长投；5.【重点】连续编制合并财务报表合并财务报表要求：（1）本年年初数应与上期期末数一致；（2）合并报表不能抄上期数字，而只能是根据个别报表相加后，进行抵消调整而得出；（3）合并报表所做的任何分录，都不过账，也不反映到个别报表中去，即一次性；例子：2015年12月31日，母子公司间应收账款计提的坏账准备，在2015年合并报表中要冲抵：借：应收账款-坏账准备100贷：资产减值损失100到了2016年底编合并报表时，为保证勾稽关系，2016年初数要与2015年末数相一致，所以还是要做一次冲抵分录，只不过将“本年”替换为“年初”：借：应收账款-坏账准备100贷：年初未分配利润100【合并中，与净损益相关的年初项目都用此分录，如以前年度“投资收益”，替换为“年初未分配利润”】6.少数股东权益可以到负数，并非到0为止；7.抵消长投和所有者权益之后，还需将子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消（目的：计算少数股东损益）借：投资收益（代表净利润中母公司部分）少数股东损益（净利润中少数股东部分）年初未分配利润贷：提取盈余公积（未分配利润中减少的）向股东分配利润（未分配利润中减少的）未分配利润（与长投、所有者权益抵消时的未分配利润是同一个）注意：（1）少数股东权益与少数股东损益在性质上有点奇葩：少数股东权益，与此处同在贷方的长投不同，长投是资产，少数股东权益属于所有者权益，且带有负债的意味；少数股东损益，对于合并方而言，是利润的抵减，可以理解为，少数股东的损益增加，导致从子公司利润中要切给少数股东的部分要增大，那么合并方的利润就要减少，所以应列在借方；反之，少数股东的损益减少，则少数股东损益在贷方，因为这意味着合并方的利润增多。
（2）此分录的理解：年初未分配+增加（母部分+子部分）-减少（转盈余公积部分+发现金股利部分）=年末未分配；但要想到：投资收益在借方，是因为子公司收入费用都进来了，不再需要投资收益代表母公司的收益部分；少数股东损益在借方，是因为并入的子公司收入费用中，少数股东部分不属于合并方；五、非同控下的合并处理1.购买法，先把子公司账面调公允，差额计入资本公积：借：固定资产；贷：资本公积；如果考虑递延所得税，还要做：借：资本公积25%；贷；递延所得税负债25%；而后在进行母子公司间长投与所有者权益的抵消时，资本公积应当用公允，即将账面值加上这里的调整值；（这里的抵消时，借方会出现商誉）借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益注意：如果考虑递延所得税负债，则此处资本公积会减少25%，相应的，商誉会加大，所以，贷递延所得税对应的实质是商誉，虽然在分录中用的是资本公积，但资本公积最终会被抵消掉；2.工作底稿程序：第一步：将母公司账目与子公司账目过入进来，算合计数；第二步：进行调整（被投资方资产负债：从账目调到公允）；（长投：成本法调为权益法）第三步：进行抵消（长投与所有者权益）；第四步：得出合并金额；3.连续编报：做调整分录时，只根据上一年即可得出（期初+变动），不需再往前追溯；4.长投成本法调权益法：（1）资产项目，公允比账面高，利润要调减，反之则调增；比较好理解的是存货，进而可知应收账款也是如此（例如应收账款公允比账面少100，则无论收回还是未收回，利润调整时均要调增100）；（2）分录（注意，合并报表中的分录都是一次性的）合并日：调整合并日账面与公允的不一致；第一年年末：合并日分录照抄一遍+本年调整；第二年年初：合并日分录照抄一遍+年初调整（损益类的都换为年初未分类利润）；第二年年末：合并日分录照抄一遍+年初调整分录+本年调整；（3）解题思路：整体思路：第一步，调整净利润（公允）；第二步，计算投资者的损益和权益；具体思路：通过调整资产负债的账面公允差，调整本年净利润，再结合提取盈余公积和分配现金股利，加上年初未分配利润，推导出年末未分配利润，以上步骤，完成按公允调整子公司所有者权益，进而计算①控股股东的投资收益和长投年末余额；②少数股东损益和少数股东权益年末余额；做分录时，同上：①调整年初资产和负债的账面公允差，差额计入资本公积；再调本年因资产和负债账面公允差导致的净利润变动；②按权益法对控股股东的长投变动和投资收益进行调整，通常涉及本年净利润（公允）和分配现金股利；③长投与所有者权益抵消借：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润、商誉；贷：长投、少数股东权益；④投资收益与子公司利润分配抵消借：投资收益少数股东损益年初未分配利润；贷：未分配利润提取盈余公积计提现金股利；（③和④中的未分配利润是完全一样的，实际上，③和④的意义都在于算少数股东部分）注意：成本法改权益法时，并不考虑内部交易的问题六、内部交易抵消（重点：三步法）1.出售方承担：顺流，收益都在控股方，与少数股东没关系，全额抵消；逆流，收益（未实现）在子公司，与少数股东有关系，按持股比例抵消；子公司之间，收益（未实现）在出售方，按母公司在出售方子公司的持股比例抵消；2.算归属于母公司净资产时，应当算自购买日之后子公司净资产的变动数，之前的不算；（购买日，母公司长投与子公司所有者权益抵消，不会影响母公司的所有者权益）3.内部商品销售业务处理，【无存货跌价准备时】借：期初未分配利润（年初存货中包含的未实现内部销售利润）-因为是上期所以用此分录营业收入（本期未实现内部收入）贷：营业成本存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）-因为是本年，所以直接用存货分录理解：未实现营业收入-未实现利润=未实现营业成本；即营业成本的数额是计算得出的；以上四项都在被冲抵，以此判断借贷方向；但注意，该存货不是存货，而是存货中的未实现利润；存货的数额=购入方的结余价值*销售方的毛利率；上述合并表便于理解，用于记忆；考试时，三步法，即分别用营业成本与其他三个对应，数额跟随其他三个即可：（1）调整期初未分配利润：借：期初未分配利润；（连续编报时）贷：营业成本；（跟随）（2）抵消本期内部销售收入：借：营业收入；（内部交易售价）贷：营业成本；（跟随）（3）抵消期末存货中未实现内部销售利润：借：营业成本；（跟随）贷：存货；（不是存货，而是存货中的未实现利润！！！！！！）第（2）步的营业收入和营业成本是在下图S处过渡时的数值，都是2000；同时应注意，整个这笔从P到S再到外部的交易中，总营业成本是1400，总营业收入是2100；4.内部商品销售业务处理，【有存货跌价准备时】在无存货跌价准备的三步抵消分录基础上，冲抵：期初已计提的存货跌价准备、本期计提的存货跌价准备、销售时转回的存货跌价准备（以存货中未实现内部销售利润为限）（1）跌价不超过未实现内部销售利润时，本期：将子公司本期计提的存货跌价准备抵消：借：存货-存货跌价准备；贷：资产减值损失；次年：替换借：存货-存货跌价准备；贷：期初未分配利润；（2）跌价超过存货中未实现的内部销售利润时，按存货中未实现内部销售利润抵消。
七、内部债权债务的抵消1.内部债权债务项目本身抵消借方：负债；贷方：资产；如果不是直接交易，而是经过二级市场，可能会有差额，计入投资收益或财务费用；2.内部投资收益（利息收入）与利息费用的抵消；全抵消；3.内部应收账款计提坏账准备的抵消；同存货的坏账准备，将计提的、冲抵的、转回的都抵消即可；坏账准备，八字真言：先抵期初，再抵差额；注意：合并报表分录是一次性的，但如果是不影响所有者权益的分录，则发生时做一次，下期按下期数额重做，而不必再照抄一次上期的数额。
