Macroscopic economy | 宏观经济
MODERN BUSINESS
现代商业82
营改增对企业的影响
付博华 东北财经大学 辽宁大连 110023
摘要:2012年起,我国开始推行营改增的试点工作。社会各界对于营改增的效果如何、各个试点企业受到了怎样的影响展开了广泛的研究讨论。本文从营改增对各类企业的基本影响入手,着重分析试点的一般纳税人企业财务数据、税收负担的变化,最后针对企业在营改增过程中遇到的问题提出相应的管理建议。关键词:营改增;企业财务;税收负担;竞争力;建议
1994年税改以来,我国在经济流通领域呈现出营业税和增值税并存的局面。销售货物和提供加工修理修配劳务缴纳增值税,提供其他劳务、转让无形资产、销售不动产缴纳营业税。两税交叉运行存在着重复征税、税收征管成本较高等问题。为了完善税收体制,2012年1月1日起,我国在上海市交通运输业和部分现代服务业启动营业税改增值税的试点工作。8月起,试点范围分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东8省市和宁波、厦门、深圳3个计划单列市。2012年,12个试点地区的企业直接减税426.3亿元,减税覆盖面超过90%。尽管总体税负水平有所降低,但是具体到每个企业,税改的影响又有明显差异。
一、营改增对企业的基本影响
从税负变化情况看,营改增对企业的影响有如下特点:原增值税一般纳税人税收不变或减少;原小规模纳税人不受影响;试点后变为增值税一般纳税人的企业税收有增有减但整体减少;试点后变为增值税小规模纳税人的企业税收明显减少。从市场竞争力变化情况来看,能否获得或开具增值税专用发票、增值税进项税额的抵扣范围和抵扣时间成为重要的影响因素。
1.原增值税纳税人
(1)增值税一般纳税人。对于营改增前就是增值税一般纳税人的企业,计税方式没有发生变化。如果企业不存在与营改增试点企业的业务往来,就不会受到影响。如果企业的合作方有试点企业,则可以多获得增值税专用发票,可抵扣的进项税额增加,税收负担下降。
营改增后,这类企业需要结合自身的情况选择试点行业的上游供应商。假设购进商品和劳务的不含税成本为a,若选择营业税纳税人,由于营业税包含在售价当中,交易发生时需付出a/(1-营业税税率),全部计入成本。选择增值税一般纳税人时,交易当时需要付出a*(1+增值税税率),月末可抵扣进项税额a*增值税税率,计入成本的部分只有a。由于营业税税率一般低于增值税税率,增值进项税额的抵扣具有滞后性,因而选择营业税纳税人,交易发生时企业的现金流压力较小,相反,选择增值税一般纳税人在交易时需要付出更多的流动资金,但购入成本较低。当试点企业在下游时,因为这类企业可以开具增值税专用发票,相较于小规模纳税人和非增值税纳税人的竞争力得到提升。
(2)增值税小规模纳税人。对于税改前的小规模纳税人,应纳税额为销售额的3%。税改前后,其税基、税率都不发生改变。然而,当这类企业与试点企业存在业务往来或竞争关系时,可能会因为无法开具增值税专用发票而竞争力降低。2.营改增试点企业
(1)营改增后增值税一般纳税人。对于这类纳税人,税改前,企业以营业收入为税基,按营业税税率缴纳营业税。税改
后按其增值额的11%(交通运输业)或6%(现代服务业)缴纳增值税。企业实际的税收负担是增加还是减少取决于产品或劳务的增值率。另外,由于税改后固定资产的进项税额可以抵扣,并且固定资产的价值较大,因而固定资产购置计划也会对企业当期应纳税额产生巨大的影响。微观税改效果的不确定性主要集中在这类企业上面。后文中将对营改增对这类企业的影响具体进行分析。
在市场竞争力方面,由于税改后,试点地区的企业可以开具增值税专用发票,周边城市从试点企业购入商品和劳务的成本较以前降低。在试点范围没有全面覆盖之前,资金业务向试点地区流入的“漩涡效应”会逐步显现,这类试点企业的竞争力在短时间内会得到提高。例如:上海市2012年第三产业增长迅速,达10.6%,行业竞争力得到整体提升。
(2)营改增后增值税小规模纳税人。这类纳税人在税改前负担营业税,按营业额的3%-20%交营业税,其中进行税改的交通运输业按销售额的3%交营业税,现代服务业5%,税改后以销售额为税基按3%缴纳增值税,对于这类企业而言,税基变小,税率保持不变或降低。因而企业的税收负担必然降低。从12个试点的纳税申报情况来看,这类企业的减税力度最大,近7成企业减税达40%。
二、营改增后一般纳税人企业财务数据的变化
(1)营改增对营业收入的影响
税改前,以全部营业收入为营业税税基,税改后,由于增值税为价外税,税基为不含增值税的收入。假设产品销售价格或劳务价格不变,设为P,增值税税率设为i,税改前每销售一单位商品或劳务企业获得营业收入P,税改后企业的收入减为P/(1+i),在不考虑其它因素的情况下,要维持收入不变,企业需要将价格提高到P*(1+i)。当然,在实践中,企业的价格政策还要综合考虑在行业中的竞争地位、营销策略、战略布局等多方面的因素。
(2)营改增对营业成本的影响
改革前,营业税的税负并不重,营业税下的成本为价税合计数,改征增值税后,需要进行价税分离,一部分是真正的成本,另一部分为进项税额。设能抵扣进项税额的采购成本为
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C,原来计入成本的数额为C,而现在(C/1.17)计入成本,另外(C/1.17*0.17)作为进项税额,在“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目下列示。因而,营改增后企业的总体营业成本下降,下降比例与能抵扣进项税额的成本占全部成本的比重密切相关。
三、营改增后一般纳税人企业税收负担的变化
对于试点后成为增值税一般纳税人的企业,税收负担的变化具有不确定性,这种不确定性主要来源于以下三个方面:1.成本结构影响税收负担
税改前,试点企业以销售收入为税基缴纳营业税;税改后,以销售收入计算销项税额,应纳税额为销项税额减去进项税额后的余额。因而营业税改增值税后,实际税率是否增加与成本中可抵扣的比例密切相关。假设企业不含税收入为100、不含税成本为97,下表以交通运输业为例讨论了成本中可抵扣进项税额占不同比重时,企业的营业税和增值税缴纳情况。(见表1)
一般纳税人大致可分为服务型企业、制造型企业、服务制造混合型企业。在以“人力资本”为主的服务型企业中,其成本构成中工资支出占主要部分,然而这部分成本无法进行进项税额抵扣,税率上升而可抵扣范围较小,使得这部分企业税收负担上升。对于制造型和服务制造混合型企业,成本中可抵扣范围相对较大,营改增对这类企业更为有利。2.固定资产的购置计划影响税收负担
现行会计制度下,固定资产购置成本不计入当期损益,而是按照一定的规则计提折旧,将折旧计入成本费用中。然而在现行的增值税消费税模式下,购进固定资产的进项税额在购进时一次性抵扣。这就造成了增值税缴纳与企业收入、成本的低相关性。如果企业在某一期间购进大量的固定资产,那么进项税额就会异常增大,甚至大于销项税额,使得当期不需要缴纳增值税,未抵扣完的进项税额还可以在以后期间继续抵扣。可见,企业购进固定资产的计划会对企业的税收负担产生巨大影响。对于在试点之前刚刚完成固定资产购置,短时间内没有大规模的固定资产需求的企业来说,近期难以产生大额的进项税额抵扣,从而使企业的税收负担短期内有所增加。交通运输业和有形动产租赁业中,这种现象尤为显著,这类企业固定资产更新周期长,占总成本的比重大,能否抵扣固定资产的进项税额对其整体税收负担影响巨大。3.其他税项的变化影响税收负担
城市维护建设税和教育费附加是以增值税、营业税、消费税三税为税基征收收的,市区适用7%的城建税税率,县城和镇适用5%,教育费附加按3%的税率征收。税改后增值税和营业税总额的变化会对这两项税的大小造成一定影响。
税改前,营业税计入损益类科目“营业税金及附加”,会减少利润,对企业所得税有抵减效应。“营改增”后,增值税是通过“应交税费——应交增值税”科目核算的,无法抵减所得税。另外,由于城建税、教育费附加也计入“营业税金及附加”科目,所以这部分的变化对所得税造成的影响也不容忽视。税改前后企业所得税的增减幅度取决于税改前后应纳税所得额的变化幅度,一般来说,企业所得税会因税改而略有上升。
四、营改增背景下对企业的建议
1.企业应当增强纳税的预见性,提高风险防范能力。
增值税属于共享税,75%归属于中央财政,25%由地方财政享有。而营业税是地方税的主体税种,构成地方财政的重要收入来源。在现行的改革方案中,试点期间原属试点地区的营业税收入,改征增值税后收入仍归试点地区所有,因试点产生的减收由中央和地方共同负担,暂时规避了地方财政减收的尖锐
问题。税改全面展开后,增值税很有可能按三比一的比例在国税和地税间分成。为了保证地方财政收入的稳定性,一方面国家可能提高地方的增值税分成比例,另一方面地税的主体税种可能向资源税和房产税转移,当前,这两项税的改革试点亦在全国逐步推进。相关企业应具备一定的税收风险防范意识,提高税收筹划的专业水平,做好应对税收政策变化的准备。2.非试点地区企业应关注营改增的进程,制定应对计划
营改增的试点进程是逐步推进的,税改的全面实行是大势所趋,十二五期间有望实现对全国的覆盖。非试点地区的企业应该密切关注营改增的进程,学习相关的理论实务知识,积极进行事前的纳税筹划,比如可以考虑推迟购买固定资产和试点服务,逐步调整供应商的结构,增加与增值税一般纳税人的合作,以免在税改突然实行时难以进行相应的进项税额的抵扣。对于大型的集团企业,税改后可能会由总部汇总缴纳增值税,例如东方航空公司,这对企业的财务管理能力提出了更高的要求。非试点地区企业应该提前做好准备,根据试点企业的经验和教训进行组织结构和纳税申报流程的调整。
3.试点企业应理性对待财务报表结构变化,调整财务分析方法
营改增的情况下,企业的计税方式以及账务处理方式与以往有所不同,企业的财务报表构成必然会受到影响。例如:“营业收入”过去是含税的,而税改后扣除了增值税;“营业成本”也要进行价税分离,将可抵扣的进项税额单独列示在“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目下。同时,一些其他税项的数额也会因营改增而受到影响。企业进行财务报表分析过程中,考察净利润等指标的变化原因时,应该将营改增的影响单独列示。在进行横向和纵向的财务指标比较时,也需要将营改增的因素剔除,这样比较分析的结果才更加客观,更有价值。
参考文献:
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作者简介:
付博华(1992-),女,东北财经大学会计学院财务管理(资产评估方向),2010级学生。
