长期资产减值问题探讨

《企业会计制度》（２００１）要求企业在会计期末计提８项资产减值准备。

其中，固定资产、在建工程、无形资产和长期投资四项长期资产的减值问题尤为引人关注。

长期资产大多属于企业的劳动资料。

在利润表重心观下，由于企业持有长期资产的目的为自用而非销售变现，因而无须考虑其市价的变化，会计期末一般以历史成本计价；在资产负债表重心观下，资产代表企业未来经济利益的流入，对于包括长期资产在内的全部资产都要考虑其减值问题。

因此，长期资产减值准备的计提，表明我国财务会计的重心已由利润表全面转向资产负债表。

事实上，长期资产减值的测试、确认、计量和披露是一项专业性很强的复杂问题，而在会计制度中对此只作了原则性的规定。

本文拟借鉴第３６号国际会计准则《资产减值》（ＩＡＳ　３６）的相关内容，对长期资产减值问题作一探讨。

一、长期资产减值测试长期资产减值是指会计期末长期资产的账面价值高于其可收回金额。

我国会计制度详细列示了各项长期资产发生减值的各种迹象，即要求对单项资产进行减值测试，而ＩＡＳ　３６从整体角度要求企业综合考虑发生在企业外部和内部的各种迹象，以判断资产是否减值。

外部信息主要有：（１）资产的市价在当期大幅下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计发生的下跌；（２）技术、市场、经济或法律等企业经营环境或资产的营销市场，在当期发生或在近期将发生重大变化，对企业产生负面影响；（３）市场利率或市场的其他投资报酬率在当期已经提高，从而很可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，并大幅度降低资产的可收回金额；（４）报告企业的净资产账面价值大于其市场资本化金额。

企业内部信息主要包括：（１）有证据表明资产已经陈旧过时或实体损坏；（２）资产的使用或预计使用方式或程度在当期发生或在近期将发生重大变化，并预期会对企业产生负面影响；（３）内部报告提供的证据表明，资产的经济绩效已经或将要比预期的差。

如果在会计期末出现了上述迹象，就须进一步考虑应否确认资产减值损失。

二、减值损失的确认与计量减值损失，是指资产的账面价值超过其可收回金额的差额。

其中，账面价值是指在资产负债表日确认的、扣除累计折旧（摊销）和累计减值损失后的资产价值；可收回金额是指资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者。

当企业根据影响长期资产的内外部因素，拥有足够证据认为长期资产已经发生减值时，其关键问题就是判断长期资产的账面价值是否真正低于其可收回金额以及二者之间的差额。

１．可收回金额：销售净价还是使用价值？在确定长期资产的可收回金额时，需要在销售净价和使用价值二者之间作出选择，销售净价是指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的公平交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额。

其中，处置费用是指可直接归属于资产处置的增量费用。

使用价值是指预期从资产的持续使用和使用寿命终了时的处置中形成的估计未来现金流量的现值。

从理性的角度考虑，如果企业处置长期资产所带来的经济利益大于继续持有该资产所带来的经济利益时，企业必然会作出处置该资产的决策；反之，企业则会选择继续持有该资产。

因此，在确定可收回金额时应选择销售净价和使用价值二者之中较高者；也就是说，当销售净价高于使用价值时，应采用销售净价作为可收回金额，否则应选择其使用价值。

长期资产不同于存货等流动资产。

一方面，长期资产一般不存在活跃市场，其销售净价的数据难以取得；另一方面，长期资产作为劳动资料，只有和劳动对象、劳动力相结合才能为企业带来经济利益的流入，其使用价值也难以直接确定。

因此，长期资产减值损失的确认与计量仍存在诸多难点，其首要问题是减值对象的确定。

２．　减值对象：单项资产还是资产组合？我国会计制度要求，长期投资、固定资产和无形资产减值准备，应按单项项目计提；也就是，以单项资产作为长期资产减值的对象。

由于单项长期资产往往不能单独带来现金流入，现金流入是由多项资产共同作用的结果，因此，对于固定资产、无形资产等显然不能直接以单项资产作为减值对象。

ＩＡＳ　３６提出了“现金产出单元”的概念。

所谓现金产出单元，是指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产，或者是资产组合所产生的现金流入，并且能认定是最小的资产组合。

也就是说，现金产出单元是一类特定的、最小的资产组合。

通过对现金产出单元的可收回金额进行判断和测定，从而使那些无法单独带来现金流入的长期资产的可收回金额的确定有了较为可靠的依据。

现金产出单元的确定，主要是看其持续使用中产生的长期资产减值问题探讨○张陶勇 胡霞研究 探索 改革上海会计 ２００２．　１０１０现金流入是否基本上独立于其他资产产生的现金流入。

ＩＡＳ　３６指出，在确定现金产出单元时，企业应考虑以下因素：（１）企业管理层如何监管企业的经营活动（诸如，按生产线、经营业务、经营场所、地区或区域等）；（２）企业管理层如何决策，对企业的资产和经营是持续下去还是进行处置。

由于不同企业的组织结构不同，管理方式也不一样，因此，现金产出单元的确定，很大程度上有赖于会计师的职业判断，并不存在一个统一的模式。

３．如何确定可收回金额？不同减值对象在可收回金额的确定方面并无实质性差别，可收回金额是销售净价与使用价值二者之中较高者。

在一般情况下，企业首先应分别计算销售净价和使用价值以确定其可收回金额，再将可收回金额与账面价值进行比较从而判断是否减值。

但是，在某些特定情况下，企业并不需要同时确定资产的销售净价和使用价值：（１）如果资产的销售净价与其使用价值中的任何一项超过其账面价值，资产就没有减值，因而没有必要估计其他金额；（２）如果资产销售可获得的金额缺乏可靠的估计基础，即无法合理确定其销售净价时，可直接将其使用价值作为可收回金额；（３）如果没有理由相信资产的使用价值远远超过其销售净价，则直接以销售净价作为可收回金额，待处置资产的使用价值就属于这种情况。

不符合这三种情形的，只能分别计算销售净价和使用价值，以确定可收回金额。

（１）销售净价。

在不同情况下，销售净价的确定依据有所区别：（１）如果有约束性销售协议，销售净价就是协议规定价格扣除处置费用后的金额；（２）如果没有销售协议，但存在活跃市场，销售净价是资产的市场价格扣除处置费用后的金额；（３）如果既没有约束性销售协议，也不存在活跃市场，则销售净价应建立在充分获取相关信息的基础上，如企业在自愿进行的公平交易中处置资产能够获得的、扣除资产处置费用后的金额，在确定该金额时，企业可参照同行业类似资产最近的交易结果。

（２）使用价值。

资产及资产组合的使用价值实际是其持续使用和处置时所带来的贴现现金流量。

如何对现金流量进行科学合理的估算并选择适宜的折现率，是确认和计量长期资产减值损失的关键性工作。

估算未来现金流量时应根据企业管理层对资产及资产组合剩余使用寿命内整个经济状况的最佳估计：对于最近５年营业现金流量的估算可直接采用管理层已通过的财务预算或预测；以后期间营业现金流量一般采用稳定或递减的增长率以推断的方式予以估算，这一增长率不应超过企业经营活动所在的产品、行业或国家的长期平均增长率，或资产在其中使用的市场增长率；终结现金流量应为处置时销售净价的预期值。

折现率是指反映对货币时间价值的当前市场评价和该资产特有风险的税前折现率。

这一折现率应通过对类似资产当前市场交易中的内含报酬率估计得出，如果特定资产的报酬率不易从市场上获得，企业也可选择最近期间的加权平均资本成本、企业的增量借款利率、同行业平均资本报酬率等作为替代利率。

但应对这些替代利率作必要调整，以反映市场评价和长期资产的特有风险。

４．如何分摊现金产出单元的减值损失？如果现金产出单元的可收回金额高于其账面价值时，则意味着现金产出单元未发生减值，组成该单元的各单项资产也未减值。

一旦现金产出单元的可收回金额低于其账面价值，则应确认减值损失并进行分摊。

分摊的顺序依次为：首先，抵减分摊到现金产出单元的商誉的账面价值（如果商誉已在财务报表中确认并分摊到各现金产出单元）；然后，根据组成该现金产出单元的各单项资产的账面价值，按比例抵减其他资产。

在分摊减值损失时，应对各单项资产作具体分析：如果现金产出单元中的单项资产存在活跃市场，或以其他方式可以确定其销售净价，且销售净价高于账面价值，那么就应认定该资产没有减值，不应再分摊现金产出单元的减值损失，减值额应在组成现金产出单元的其他长期资产中进行分摊。

三、长期资产减值的披露长期资产无论是绝对金额还是占总资产的相对比例都处于较高水平，在某种程度上可以说长期资产是企业获得的根本，因此，有关长期资产减值方面的信息将愈加为会计信息使用者所关注。

我国企业会计制度仅要求企业编制和提供《资产减值准备明细表》，以反映包括固定资产、无形资产、在建工程、长期投资在内的８项资产的减值准备的期初余额、本期增加数、本期转回数和期末余额，但在会计报表附注中并未明确要求对资产减值作更多的披露，这与ＩＡＳ　３６的详细披露要求具有较大差别。

如果长期资产减值对报告企业的会计报表具有重大影响，企业还应在会计报表附注中披露：导致确认或转回减值损失的事件或环境；现金产出单元的确定依据；可收回金额是销售净价还是使用价值；销售净价的确定依据；使用价值所采用的折现率等。

（作者单位：杭州商学院会计系）（上接第１７页）备增减变动等方面；此外，还包括对所有权有所限制的固定资产、暂时闲置的固定资产、提足折旧仍继续使用和已退废准备处置的固定资产账面价值的披露。

披露要求体现了对固定资产的重视：一方面是由于固定资产在企业生产经营中的重要性决定的；另一方面，从保护投资者利益的角度出发，披露的信息也应全面。

（作者单位：中央财经大学、武汉大学商学院）１１上海会计 ２００２．　１０。