丧失控制权处置子公司合并报表中的处理理解

处置子公司部分股权而丧失控制权的相关核算（2）处置子公司部分股权而丧失控制权的相关核算2014年12月31日，合并报表中：购买日商誉=9 300-10 200×60%=3 180(万元)。

按照公式计算的合并报表应确认的投资收益=(8 200+4 200)-10 900×60%-3 180+180=2 860(万元)。

出售乙公司40%股权后，甲公司对乙公司失去控制权，所以乙公司不纳入甲公司2014年度的合并范围。

按照要求，将剩余20%股权账面价值调整为出售日的公允价值，此调整分录的原理较为简单。

借：长期股权投资960(4 200-3 240);贷：投资收益960。

调整出售的40%股权投资收益的归属年度。

借：投资收益280;贷：未分配利润160(400×40%)，资本公积120(300×40%)。

按照要求，将原有子公司股权投资相关的其他综合收益，在丧失控制权时全额转为当期投资收益。

借：资本公积180(300×60%);贷：投资收益180。

可以验证，此时：合并报表中确认的投资收益=2 000+960-280+180=2 860(万元)，与公式计算得到金额相等。

合并报表中剩余股权的账面价值已调整为其出售时的公允价值(4 200万元)。

四、对合并报表中调整分录的意义分析上述调整分录的意义在大多数文献中只是一笔带过，仅仅说明“调整出售部分股权投资收益的归属年度”。

这为初学者的理解造成了很大的困难。

以下将结合笔者的学习体会，从相关原理角度出发解释此调整分录的意义。

编制此调整分录的原因主要基于以下两点：1. 由于母公司按照成本法核算其对子公司的投资，而从合并报表视角出发，长期股权投资应当按照权益法核算，其账面价值包含往年合并报表中按照母公司持有的子公司股权份额确认子公司的净利润以及其他综合收益，其相应在合并报表中作为投资收益项目和资本公积项目。

所以，在出售一部分长期股权投资时，从合并主体角度看，其账面价值要包含往年合并报表中由于确认子公司净利润和其他综合收益部分。

2015年注册会计师资格考试内部资料会计第二十四章 企业合并知识点：丧失控制权情况下处置子公司投资的处理● 详细描述：企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

例题：1.丙公司2008年6月30日取得了丁公司60%的股权，支付的现金为9000万元。

个别报表剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《CAS22 号金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。

合并报表对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。

处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。

与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

当日，丁公司可辨认净资产账面价值为9500万元，公允价值为10000万元。

2013年6月30日，丙公司处置了对丁公司的一部分股权（占丁公司股权的40%）,取得处置价款为8000万元，处置后对丁公司的持股比例为20%（剩余20%股权的公允价值为4000万元），丧失了对丁公司的控制权。

当日，丁公司可辨认净资产的账面价值为10200万元，公允价值为10700万元。

丁公司在2008年6月30日至2013年6月30日之间按购买日公允价值持续计算的净利润为600万元（未分配现金股利），其他综合收益为100万元。

处置子公司部分股权丧失控制权的会计核算—准则分析、理论解释和实务处理●武汉大学经济与管理学院谢获宝林欣李艳华【摘要】企业对被投资单位持股比例变化，对其影响由控制转为共同控制或重大影响的，应对长期股权投资由成本法改为权益法，并在个别报表和合并报表分别进行处理。

本文从准则分析、理论解释和实务处理三个方面深入研究了处置子公司部分股权丧失控制权时的会计核算问题。

【关键词】长期股权投资控制权核算方法转换一、准则分析随着市场经济的发展，上市公司之间的股权交易越来越多，母公司在投资时会基于持有目的、经营战略、风险管理策略的变化来改变对子公司的投资比例。

有关母公司因处理子公司股权而丧失控制权业务的相关会计核算原理及方法都很复杂，针对此项业务活动相关的会计处理，我国会计准则也在不断进行调整。

按照《会计准则解释第4 号》的要求，如果一个企业因处置部分股权投资等原因不再对被投资企业拥有控制权时，在个别财务报表中，对于已经处置的股权，投资企业应当按照处置长期股权投资的一般情形进行核算；如果未处置的剩余股权能够使投资企业对被投资企业形成共同控制或者重大影响的，投资企业应当按照追述调整法，将成本法转换为权益法核算剩余的长期股权投资。

在合并财务报表中，对于未处置的剩余股权，在丧失控制权日，应当按照公允价值对其进行重新计量，并确认投资收益。

按照《会计准则解释第5 号》的规定，如果投资企业通过多次交易分步处置被投资企业股权从而丧失控制权，并且处置被投资企业股权的各项交易属于一揽子交易业务的，应当将属于一揽子交易中的各项处置股权的交易等同于一项处置股权并丧失控制权的交易进行核算。

需要说明的是，在丧失控制权之前，一揽子交易中每一次处置股权交易所得价款与处置股权的账面价值的差额，在合并财务报表中确认并列报为其他综合收益，在丧失控制权处置股权的交易业务发生时，一方面要确认本次处置股权交易的损益，另一方面，还要将一揽子交易中前面各次处置股权交易所产生的其他综合收益转入丧失控制权当期的投资损益。

处置子公司部分股权丧失控制权的会计核算—准则分析、理论解释和实务处理荫武汉大学经济与管理学院谢获宝林欣李艳华【摘要】企业对被投资 单位持股比例变化，对 其影响由控制转为共同 控制或重大影响的，应 对长期股权投资由成本 法改为权益法，并在个 别报表和合并报表分别 进行处理。

本文从准则 分析、理论解释和实务 处理三个方面深入研究 了处置子公司部分股权 丧失控制权时的会计核 算问题。

【关键词】长期股权投资 控制权核算方法转换一、准则分析随着市场经济的发展，上市公司之间的股权交易越来越多，母公司在投资时会基于持有目的、经营战略、风险管理策略的变化来改变对子公司的投资比例。

有关母公司因处理子公司股权而丧失控制权业务的相关会计核算原理及方法都很复杂，针对此项业务活动相关的会计处理，我国会计准则也在不断进行调整。

按照《会计准则解释第4号》的要求，如果一个企业因处置部分股权投资等原因不再对被投资企业拥有控制权时，在个别财务报表中，对于已经处置的股权，投资企业应当按照处置长期股权投资的一般情形进行核算;如果未处置的剩余股权能够使投资企业对被投资企业形成共同控制或者重大影响的，投资企业应当按照追述调整法，将成本法转换为权益法核算剩余的长期股权投资。

在合并财务报表中，对于未处置的剩余股权，在丧失控制权日，应当按照公允价值对其进行重新计量，并确认投资收益。

按照《会计准则解释第5号》的规定，如果投资企业通过多次交易分步处置被投资企业股权从而丧失控制权，并且处置被投资企业股权的各项交易属于一揽子交易业务的，应当将属于一揽子交易中的各项处置股权的交易等同于一项处置股权并丧失控制权的交易进行核算。

需要说明的是，在丧失控制权之前，一揽子交易中每一次处置股权交易所得价款与处置股权的账面价值的差额，在合并财务报表中确认并列报为其他综合收益，在丧失控制权处置股权的交易业务发生时，一方面要确认本次处置股权交易的损益，另一方面，还要将一揽子交易中前面各次处置股权交易所产生的其他综合收益转人丧失控制权当期的投资损益。

因处置部分股权丧失控制权的会计处理探讨[会计实务，会计实操]会计处理在企业并购重组实务中，因股权转让导致企业增减子公司或其他下属企业的情形非常普遍。

由于股权转让不但影响企业当期的资产、负债状况和盈利情况，而且对以后期间产生持续影响，因此其会计处理问题值得关注。

一、企业会计准则的相关规定《企业会计准则解释第4号》指出：“企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：①在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。

处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。

②在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。

处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

”上述规定与原会计处理方法的不同之处在于，增加了对于合并财务报表的相关规定：（1）对于剩余股权，不能按照个别财务报表中经调整（由成本法转换为权益法核算）后的账面价值计量，而是要按照其在丧失控制权日的公允价值重新计量，这就可能导致剩余股权在合并财务报表中大幅增值。

（2）合并财务报表中丧失控制权当期应确认的投资收益=处置部分对应的处置对价+剩余部分对应的股权公允价值-全部对应的应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额（简称为“净资产份额”，包含购买日形成的商誉）。

该公式可进一步变形为：投资收益=处置部分对应的处置对价+剩余部分对应的股权公允价值-（处置部分对应的净资产份额+剩余部分对应的净资产份额）=（处置部分对应的处置对价-处置部分对应的净资产份额）+（剩余部分对应的股权公允价值-剩余部分对应的净资产份额）对于公式中的这两个括号，可理解如下：（1）在母公司个别财务报表中，已确认了处置收益：处置收益=处置部分对应的处置对价-处置部分的账面价值。

多次交易处置对子公司长期股权投资丧失控制权的会计处理多次交易处置对子公司长期股权投资丧失控制权的会计处理天矿所财政部会计司编写《企业会计准则第2号―长期股权投资》应用指南、《企业会计准则第33号―合并财务报表》应用指南，就多次交易处置对子公司长期股权投资而丧失控制权且属于一揽子交易的会计处理进行原则上的规定，没有全面系统就其个别报表会计处理、合并报表会计处理进行全方位的说明。

为此笔者在学习了上述应用指南之后，通过案例进行了全面梳理。

一、个别财务报表的会计处理《企业会计准则第2号―长期股权投资》规定，企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，如果上述交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理;但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应的长期股权投资账面价值之间的差额，在个别财务报表中，应当先确认为其他综合收益，到丧失控制权时再一并转入丧失控制权的当期损益。

二、合并财务报表的会计处理《企业会计准则第33号―合并财务报表》规定，企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先，应结合分步交易的各个步骤的交易协议条款、分别取得的处置对价、出售股权的对象、处置方式、处置时点等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易，应按照“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资”的有关规定进行会计处理。

如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

下面就财政部会计司编写《企业会计准则第33号―合并财务报表》应用指南(经济科学出版社2014年第一版)第121页【例26】，进行具体分析推导说明。

对于因处置部分股权投资或其他原因丧失对子公司的控制权时剩余股权的会计处理在会计准则下，当一个公司因处置部分股权投资或其他原因丧失对子公司的控制权时，剩余股权的会计处理取决于以下情况：是否有持续投资或其他形式的关联；与该剩余股权相关的权益；以及是否继续与子公司进行关联交易。

首先，如果公司对剩余股权保持持续投资（意味着公司对子公司仍有重大影响力），那么公司应按使用合并法对子公司账务进行处理。

这意味着公司将在合并财务报表中继续将子公司的账务纳入考虑范围，包括合并利润表、合并资产负债表和合并现金流量表。

公司需要对持续投资的账面价值进行适当的调整，以反映因丧失控制权而产生的变化。

具体调整方式取决于持续投资的类型，如是否为净资产法下的股权投资或其他类型的权益工具。

其次，如果剩余股权不再与子公司存在持续投资或其他形式的关联，并且公司对该剩余股权没有重大影响力，那么公司应将其作为金融资产按公允价值计量后的资产进行确认和报告。

公司应将剩余股权视为可供出售金融资产，并根据公允价值变动确认公允价值变动损益。

此外，公司也应将相关的其他综合收益（如可供出售金融资产的公允价值变动）确认为其他综合收益。

最后，如果公司与子公司继续进行关联交易，但已丧失对子公司的控制权，那么公司应按照市价或公允价值对剩余股权进行评估，并将其作为关联方交易进行会计处理。

公司应将与子公司的关联交易纳入考虑范围，如货币交换、资产转移和服务交付，并按相关会计准则进行确认和披露。

需要注意的是，在上述处理方法中，公司还需根据所适用的会计准则规定进行适当的披露，以向相关利益相关方提供关于因丧失对子公司控制权而产生的影响的信息。

这些披露通常需要在财务报表附注中提供，包括与持续投资、公允价值变动损益以及关联方交易相关的信息。

综上所述，当一个公司因处置部分股权投资或其他原因丧失对子公司的控制权时，剩余股权的会计处理将取决于持续投资或关联的存在与否，相关权益的性质以及是否继续进行关联交易。

丧失控制权情况下处置子公司投资的处理
1.个别会计报表中的处理：执行《企业会计准则第2号—长期股权投资》的规定，确认处置损益；或进行成本法向权益法转换的处理。

2.合并会计报表中的处理：
①剩余股权按丧失控制权日的公允价值计量；
②处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额，计入当期投资收益；
③与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期损益；
④一揽子交易：应将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行处理；丧失控制权之前，每一次出让的差额在合并报表中应确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入当期损益。

注意：一揽子交易的界定。

财政部出台的《企业会计准则解释第5号）》对企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权等问题进行了明确的阐述，进一步完善了《企业会计准则解释第4号》等相关规定，给多次交易分步处置子公司股权提供了操作指南，解决了企业在具体操作中出现的相关问题，同时也实现了会计准则的持续趋同和等效。

本文结合案例对丧失控制权的会计处理做一探讨。

一、与丧失控制权会计处理相关的会计规定（一）《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会〔2009〕16号）对处置差额的会计处理做了明确规定：企业处置对子公司的投资，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益；处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为当期投资收益。

（二）《企业会计准则解释第4号》（财会〔2010〕15号）对企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：1.在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理。

同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。

处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。

2.在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。

处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

（三）《企业会计准则讲解2010》对丧失控制权的处理采用了财会〔2009〕16号和财会〔2010〕15号文规定的会计处理方法，并以案例的形式作了说明，但对于合并会计报表的会计处理只进行了分析和计算没有作出具体的会计分录，操作性不强。

丧失控制权情况下处置对子公司投资...文/准则观察员【说明】在前期文章中，对不丧失控制权情况下合并报表编制的系列问题已经进行了比较深入的分析与说明，本文重点聚焦丧失控制权情况下，处置部分对子公司投资而丧失控制权后（包括出售部分对子公司股权投资丧失控制权，以及出售对子公司全部股权投资丧失控制权），合并报表的编制中的疑难问题。

对该问题，现行长期股权投资准则与合并财务报表准则已经有相关规定，但是规定一方面比较分散（分散在不同准则以及相同准则的不同条款），且规定较为原则；另一方面，在现行准则指南与讲解中，对其具体处理讲解的也并不完整，且常常通过极端的案例背景假设（即通常设定在某年的1月初，甚至1月1号处置对子公司投资），回避了实务中经常碰到的棘手问题，即合并资产负债表与合并利润表、合并现金流量表勾稽关系脱节问题。

同时，前述规定，随着新金融工具准则的发布实施，还面临原准则规定与新金融工具准则规定不衔接的问题。

本文在充分梳理现行准则规范的前提下，进一步明确补充相关处理原则并与新金融工具准则进行衔接。

同时，通过案例的形式，完整示范丧失控制权情况下处置对子公司投资的合并报表编制问题，包括个别报表的处理、合并报表的处理、如何解决报表之间勾稽关系脱节以及与新金融工具准则衔接等问题。

【目录】一、现行准则处理规定梳理与归纳（一）个别报表层面（二）合并报表层面二、现行准则规范有待进一步明确的问题（一）报表之间勾稽关系脱节问题1.合并利润表净利润与合并资产负债表留存收益勾稽关系脱节2.合并现金流量表期末现金及现金等价物余额与合并资产负债表期末货币资金余额勾稽关系脱节（二）与新金融工具准则衔接问题三、对现行准则规范的补充与完善（一）对报表之间勾稽关系脱节问题的补充与完善1.针对合并利润表净利润与合并资产负债表留存收益勾稽关系脱节问题2.针对合并现金流量表期末现金及现金等价物余额与合并资产负债表期末货币资金余额勾稽关系脱节问题（二）对与新金融工具准则衔接问题的补充与完善四、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的完整处理示范（一）2018年会计处理1.个别报表层面2.合并报表层面（二）2019年会计处理1.个别报表层面2.合并报表层面（三）关于合并所有者权益变动表填列的说明五、对实务中其他处理方式的说明【正文部分】一、现行准则处理规定梳理与归纳具有控制权的长期股权投资，在处置部分股权丧失控制权后，剩余部分股权可能继续具有重大影响而适用长期股权投资准则按权益法核算，也可能不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响，则应改按金融工具确认和计量准则进行会计处理。