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第23章讲义第二十三章会计政策、会计估计变更和差错更正本章考情分析1．本章在考试中较重要，会计差错更正是经常出主观题的地方。
2008年教材本章没有变化。
2．本章重点是会计政策变更追溯调整法，会计估计变更未来适用法和重大会计差错更正追溯重述法。
本章考点精讲一、会计政策变更（★）（一）会计政策及其变更的概念1．会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
在理解会计政策时，要注意：会计政策包括会计核算的原则、会计核算的基础（计量基础）和会计处理方法三个层次。
2．会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来的会计政策改用另一会计政策的行为。
3．会计政策变更的条件（1）企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。
但是，下列两种情况可以变更会计政策：①法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。
例如，财政部有关法规规定，从2007年1月1日起，上市公司从执行《企业会计制度》转为执行《企业会计准则》体系。
②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
（2）应注意的是，下列情形不属于会计政策变更①本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
比如，以前租入固定资产属于经营租赁，本次租入固定资产属于融资租赁，两者有本质差别，分别采用不同方法进行处理，不属于会计政策变更。
②对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
对初次发生的交易，比如企业本期新增了期货交易业务，应按相应办法进行处理，不属于会计政策变更；对不重要的交易，比如将低值易耗品的摊销由五五摊销法改为一次摊销法，不属于会计政策变更。
之所以这样规定，是因为会计政策变更一般情况下应采用追溯调整法进行处理，如果对不重要的交易也采取追溯调整，不符合成本效益原则，因此，明确规定不重要的交易采用新的会计政策不属于会计政策变更，就不用进行追溯调整了。
（二）会计政策变更的会计处理1．企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。
第二十三章 会计政策、会计估计变更和差错更正（二）第一节 会计政策及变更四、会计政策变更的会计处理【教材例23-1】甲公司20×5年、20×6年分别以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。
公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。
公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。
假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。
公司发行普通股4500万股，未发行任何稀释性潜在普通股。
两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表23 -1所示。
两种方法计量的交易性金融资产账面价值根据上述资料，甲公司的会计处理如下：1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数（表23-2）改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数甲公司20×7年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为20×6年1月1日。
甲公司在20×5年年末按公允价值计量的账面价值为5 100 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4 500 000元，两者的所得税影响为150000元，两者差异的税后净影响额为450000元，即为该公司追溯至20×6年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。
甲公司在20×6年年末按公允价值计量的账面价值为6 400 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5 600 000元，两者的所得税影响合计为200 000元，两者差异的税后净影响额为600 000元，其中，450 000元是调整20×6年累积影响数，150 000元是调整20×6年当期金额。
甲公司按照公允价值重新计量20×6年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200 000元，所得税费用少计了50 000元，净利润少计了150 000元。
企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正企业会计准则是规范企业会计核算和报告的准则，其目的是确保企业的财务信息准确、可比和透明。
在企业会计准则中，有三个重要的概念：会计政策、会计估计变更和会计差错更正。
在下面的段落中，我将对这些概念进行解释。
1. 会计政策：会计政策指的是企业在编制财务报表时所使用的会计方法、会计原则和会计核算处理规范。
企业会计政策应根据企业的性质、规模、经营特点和财务信息使用者的需求来确定。
会计政策的确定应保持一致性，即在相同的情况下，相同类型的交易和事项应采用相同的会计政策进行处理。
如果企业对会计政策进行变更，应在财务报表中进行充分的披露，以便财务信息使用者能够理解和比较不同会计期间的财务信息。
2. 会计估计变更：会计估计是指在财务报表编制过程中，对于无法准确确定的项目或未来事件的预测，企业需要依据经验和判断进行合理的估计。
会计估计的变更是指企业在新的会计期间对先前的会计估计进行调整。
当企业发现先前的会计估计存在错误或者后续的信息发生变化时，可能需要对会计估计进行调整。
企业应在财务报表中披露会计估计变更的原因、影响范围以及对财务报表的影响。
3. 会计差错更正：会计差错是指企业在编制财务报表时的错误，包括数值错误、分类错误和披露错误等。
当企业发现在先前的会计期间存在会计差错时，应及时进行更正。
企业应在财务报表中披露会计差错的性质、原因、影响范围以及对财务报表的影响。
会计差错的更正应通过调整以前年度的财务报表来进行，并在当前年度的财务报表中予以反映。
企业还应披露因会计差错更正而引起的各项财务指标的变动情况，并在财务报表中提供相关的补充信息，以便财务信息使用者能够理解和比较不同会计期间的财务信息。
综上所述，企业会计准则中的会计政策、会计估计变更和会计差错更正是确保财务信息的准确性和可比性的重要概念。
企业应根据自身情况确定适合的会计政策，并在需要时对会计估计进行调整。
同时，企业应及时发现并更正会计差错，以确保财务报表的准确性和可靠性。
1.会计政策(存货的计价方法，长期股权投资后续计量，投资性房地产后续计量，报
表合并范围)
（1）特定原则（资本化/费用化）
（2）计量基础（历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等）（3）会计处理方法（发出存货的计价方法：未来适用法）
2.会计政策变更
（1）法定变更
（2）发出存货计价方法变更
（3）投资性房地产成本模式转为公允价值模式
注：长期股权投资计量方法的变更不属于会计政策变更
3.会计处理
（1）追溯调整法：视同该项交易初次发生时即采用变更后的会计政策，资产负债表调整变化年度的年初数，利润表调整变化年度的上年数
A.计算会计政策变更的累积影响数（不影响当期所得税，影响递延所得税）
B.追溯调账（涉及损益类科目的，调整盈余公积、利润分配——未分配利润）
C.追溯调表
D.附注说明
注：先调整累计影响数（列报前期最早期初之前），再调整列报前期当年
（2）未来适用法：不需要计算累积影响数，无须重编以前年度的报表，在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算
1.会计估计：年限（折旧、摊销），特殊金额（公允价值、可收回金额、最佳估计数）、
百分比（合同履约进度）、固定资产、无形资产
2.会计处理（未来适用法）
3.难以区分为会计政策变更或会计估计变更的，将其作为会计估计变更处理
三、前期差错及更正（见讲义例题）
1.会计处理
（1）不重要的前期差错：视同本期发生，科目正常写，无需调整期初数
（2）重要的前期差错：采用追溯重述法更正重要的前期差错
（3）所得税：在税法允许，汇算清缴前，可以调整当期所得税，否则，调整递延所得税。
会计估计变更与差错更正知识点总结在会计领域中，会计估计变更和差错更正是两个重要的概念，对于财务报表的准确性和可靠性有着重要影响。
理解和掌握这两个知识点对于会计从业者以及相关利益者来说至关重要。
一、会计估计变更（一）会计估计的定义会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
常见的会计估计包括固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法；无形资产的使用寿命、摊销方法；存货可变现净值的确定；坏账准备的计提比例；建造合同完工进度的确定等等。
（二）会计估计变更的原因1、赖以进行估计的基础发生了变化。
比如，企业原根据当时能够得到的信息，对应收款项按余额的 5%计提坏账准备。
现在掌握了新的信息，表明应收款项的可收回性与预期有很大差异，此时就需要变更坏账准备的计提比例。
2、取得了新的信息、积累了更多的经验。
例如，企业通过对固定资产使用情况的进一步了解，发现原先预计的使用寿命明显不合理，需要对固定资产的使用寿命进行重新估计。
（三）会计估计变更的会计处理会计估计变更应当采用未来适用法处理。
未来适用法是指将变更后的会计估计应用于变更日及以后发生的交易或者事项，不需要计算会计估计变更产生的累积影响数，也无需重编以前年度的财务报表。
具体来说，会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
二、差错更正（一）差错的定义差错是指在会计核算中，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。
（二）差错的分类1、本期差错本期差错是指发生在本期的会计差错。
对于本期差错，通常在发现时直接进行更正。
2、前期差错前期差错是指由于没有运用或错误运用可靠信息，而对前期财务报表造成省略或错报。
（三）前期差错更正的会计处理1、不重要的前期差错对于不重要的前期差错，企业不需要调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。
第二十三章会计政策、会计估计变更和差错更正考情分析本章属于历年考试重点内容，近几年经常以综合题形式进行考查，历年分值在8～20分左右。
其中前期差错更正已经连续多年通过综合题形式考查，务必全面掌握。
本章中另一难点，会计政策变更也可能通过综合题形式考查，学习过程中应当通过典型例题掌握其核算原则。
另外，会计政策变更与会计估计变更的划分几乎每年都考选择题，考生应重点把握。
追溯调账时，资产负债表上的科目正常写，利润表上的科目要换成“利润分配——未分配利润”。
会计政策变更绝对不允许出现“以前年度损益调整”。
追溯调表时，资产负债表调整变化年度的年初数，利润表调整变化年度的上年数。
2.前期重大会计差错更正追溯调账时，资产负债表上的科目正常写，利润表上科目要换成“以前年度损益调整”。
3.资产负债表日后事项中调整事项追溯调账时，资产负债表上的科目正常写，利润表上科目要换成“以前年度损益调整”。
第一节会计政策及其变更一、会计政策概述会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
原则，是指按照企业会计准则规定的、适合企业会计核算的具体会计原则；基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等；会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合本企业的具体会计处理方法。
会计政策具有以下特点：第一，会计政策的选择性。
会计政策是在允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中作出指定或具体选择。
第二，会计政策的强制性。
企业必须在法规所允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。
第三，会计政策的层次性。
会计政策包括会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次。
企业应当披露采用的重要会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。
企业应当披露的重要会计政策包括：（1）发出存货成本的计量，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。
第二十三章会计政策、会计估计变更和差错更正（三）第二节会计估计及其变更三、会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。
（一）会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。
（二）会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
【例题】甲公司2011年12月20日购入一台管理用设备，初始入账价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。
由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。
甲公司于2014年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。
甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%。
要求：（1）计算上述设备2012年和2013年计提的折旧额。
（2）计算上述设备2014年计提的折旧额。
（3）计算上述会计估计变更对2014年净利润的影响。
【答案】（1）设备2012年计提的折旧额=100×2/10=20（万元）设备2013年计提的折旧额=（100-20）×2/10=16（万元）（2）2014年1月1日设备的账面净值=100-20-16=64（万元）设备2014年计提的折旧额=（64-4）÷（8-2）=10（万元）（3）按原会计估计，设备2014年计提的折旧额=（100-20-16）×2/10=12.8（万元）上述会计估计变更使2014年净利润增加=（12.8-10）×（1-25%）=2.1（万元）四、会计估计变更的披露企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（一）会计估计变更的内容和原因。
（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
第二十三章会计政策、会计估计变更和差错更正（四）第三节前期差错及其更正二、前期差错更正的会计处理【教材例23-3】B公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项生产用固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表中未扣除该项费用。
假设20×5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。
该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。
公司发行股票份额为1 800 000股。
假定税法允许调整应交所得税。
假定20×5年用该设备生产的产品均已完工并全部对外销售。
1.分析前期差错的影响数20×5年少计折旧费用150 000元；多计所得税费用37 500元（150 000×25%）；多计净利润112 500元；多计应交税费37 500元（150 000×25%）；多提法定盈余公积和任意盈余公积11 250元（112 500×10%）和5 625元（112 500×5%）。
2.编制有关项目的调整分录（1）补提折旧：借：以前年度损益调整150 000贷：累计折旧150 000（2）调整应交所得税：借：应交税费——应交所得税37 500贷：以前年度损益调整37 500（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：借：利润分配——未分配利润112 500贷：以前年度损益调整112 500（4）调整利润分配有关数字：借：盈余公积16 875贷：利润分配——未分配利润16 8753.财务报表调整和重述（财务报表略）B公司在列报20×6年财务报表时，应调整20×6年资产负债表有关项目的年初余额，利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。
（1）资产负债表项目的调整：调减固定资产150 000元；调减应交税费37 500元；调减盈余公积16 875元；调减未分配利润95 625元。
注：教材调增累计折旧150 000元是不正确的，累计折旧不属于报表项目。
（2）利润表项目的调整：调增营业成本上年金额150 000元；调减所得税费用上年金额37 500元；调减净利润上年金额112 500元；调减基本每股收益上年金额0.0625元。
（3）所有者权益变动表项目的调整：调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16 875元，未分配利润上年金额95 625元，所有者权益合计上年金额112 500元。
三、前期差错更正的披露企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（一）前期差错的性质。
（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。
（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。
四、前期差错更正中所得税的会计处理按税法规定执行。
具体来说，当会计准则和税法对涉的损益类调整事项处理的口径相同时，则应考虑应交所得税和所得税费用的调整；当会计准则和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时，则不应考虑应交所得税的调整。
（一）应交所得税的调整（二）递延所得税资产和递延所得税负债的调整若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。
应注意的是，在应试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做。
若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。
【例题·综合题】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）的注册会计师在对其20×3年财务报表进行审计时，就以下事项的会计处理与甲公司管理层进行沟通：其他资料：假定本题中有关事项均具有重要性，不考虑相关税费及其他因素。
甲公司按照净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。
要求：判断甲公司对事项（1）至事项（5）的会计处理是否正确，并说明理由。
对于甲公司会计处理不正确的，编制更正20×3年度财务报表相关项目的会计分录。
（1）20×3年12月，甲公司收到财政部门拨款2 000万元，系对甲公司20×3年执行国家计划内政策价差的补偿。
甲公司A商品售价为5万元/台，成本为2.5万元/台，但在纳入国家计划内政策体系后，甲公司对国家规定范围内的用户销售A商品的售价为3万元/台，国家财政给予2万元/台的补贴。
20×3年甲公司共销售政策范围内A商品1 000件。
甲公司对该事项的会计处理如下（会计分录中的金额单位为万元，下同）：借：应收账款 3 000贷：主营业务收入 3 000借：主营业务成本 2 500贷：库存商品 2 500借：银行存款 2 000贷：营业外收入 2 000（2）20×3年，甲公司尝试通过中间商扩大B商品市场占有率。
甲公司与中间商签订的合同分为两类。
第一类合同约定：甲公司按照中间商要求发货，中间商按照甲公司确定的售价3 000元/件对外出售，双方按照实际售出数量定期结算，未售出商品由甲公司收回，中间商就所销售B商品收取提成费200元/件；该类合同下，甲公司20×3年共发货1 000件，中间商实际售出800件。
第二类合同约定：甲公司按照中间商要求的时间和数量发货，甲公司出售给中间商的价格为2 850元/件，中间商对外出售的价格自行确定，未售出商品由中间商自行处理；该类合同下，甲公司20×3年共向中间商发货2 000件。
甲公司向中间商所发送B商品数量、质量均符合合同约定，成本为2 400元/件。
甲公司对上述事项的会计处理如下：借：应收账款870贷：主营业务收入870借：主营业务成本720贷：库存商品720借：销售费用20贷：应付账款20（3）20×3年6月，董事会决议将公司生产的一批C商品作为职工福利发放给部分员工。
该批C商品的成本为3 000元/件，市场售价为4 000元/件。
受该项福利计划影响的员工包括：中高层管理人员200人、企业正在进行的某研发项目相关人员50人，甲公司向上述员工每人发放1件C商品。
研发项目已进行至后期开发阶段，甲公司预计能够形成无形资产，至20×3年12月31日，该研发项目仍在进行中。
甲公司进行的会计处理如下：借：管理费用75贷：库存商品75（4）20×3年7月，甲公司一未决诉讼结案。
法院判定甲公司承担损失赔偿责任3 000万元。
该诉讼事项源于20×2年9月一竞争对手提起的对甲公司的起诉，编制20×2年财务报表期间，甲公司曾在法院的调解下，与原告方达成初步和解意向。
按照该意向，甲公司需向对方赔偿1 000万元，甲公司据此在20×2年确认预计负债1 000万元。
20×3年，原告方控股股东变更，新的控股股东认为原调解决定不合理，不再承认原初步和解相关事项，向法院请求继续原法律程序。
因实际结案时需赔偿金额与原确认预计负债的金额差别较大，甲公司于20×3年进行了以下会计处理：借：以前年度损益调整 2 000贷：预计负债 2 000借：盈余公积200利润分配——未分配利润 1 800贷：以前年度损益调整 2 000（5）甲公司于20×2年8月取得200万股乙公司股票，成本为6元/股，作为可供出售金融资产核算。
20×2年12月31日，乙公司股票收盘价为5元/股。
20×3年因股票市场整体行情低迷，乙公司股价在当年度持续下跌，至20×3年12月31日已跌至2.5元/股。
20×4年1月，乙公司股价有所上涨。
甲公司会计政策规定：作为可供出售金融资产的股票投资，股价连续下跌1年或市价跌至成本的50%（含50%）以下时，应当计提减值准备。
考虑到20×4年1月乙公司股价有所上涨，甲公司在其20×3年财务报表中对该事项进行了以下会计处理：借：其他综合收益500贷：可供出售金融资产500【答案】（1）甲公司对事项（1）的会计处理不正确理由：甲公司自财政部门取得的款项不属于政府补助，该款项与具有明确商业实质的交易相关，不是公司自国家无偿取得的现金流入，应作为企业正常销售价款的一部分借：营业外收入 2 000贷：营业收入（主营业务收入） 2 000（2）甲公司对事项（2）的会计处理不完全正确理由：第一类合同本质上属于收取手续费方式的委托代销，在中间商未对外实际销售前，与所转移商品所有权相关的风险和报酬并未实际转移，不能确认收入，也不能确认与未售商品相关的手续费。
借：存货（发出商品）48（200×0.24）贷：营业成本（主营业务成本）48借：营业收入（主营业务收入）60（200×0.3）贷：应收账款60借：应付账款4（200×0.02）贷：销售费用 4（3）甲公司对事项（3）的会计处理不正确理由：以自产产品用于职工福利，应按照产品的售价确认收入，同时确认应付职工薪酬。
同时，应按照员工服务的受益对象进行分配，服务于研发项目人员相关的部分应计入所研发资产的成本。
借：开发支出（研发支出——资本化支出） 20（50×0.4）管理费用80（200×0.4）贷：应付职工薪酬100借：应付职工薪酬100贷：营业收入（主营业务收入）100借：营业成本（主营业务成本）75贷：管理费用75（4）甲公司对事项（4）的会计处理不正确理由：甲公司在编制20×2年财务报表时，按照当时初步和解意向确认的1 000万元预计负债不存在会计差错。
后因情况变化导致法院判决结果与原预计金额存在的差额属于新发生情况，所承担损失的金额与原预计负债之间的差额应计入发生当期损益，不应追溯调整以前期间留存收益。
借：营业外支出 2 000贷：盈余公积200利润分配——未分配利润 1 800（5）甲公司对事项（5）的会计处理不正确理由：按照甲公司对可供出售金融资产的减值计提政策，至20×3年12月31日，无论从乙公司股价下跌持续的时间还是下跌的严重程度，均需要计提减值准备。
借：资产减值损失700贷：其他综合收益700减值损失=（6-2.5）×200=700（万元）。
