注会会计-第A124讲_反向购买的处理,被购买方的会计处理

反向购买会计处理讲授要点2007年6月，都市股份吸收合并海通证券，开创我国证券市场反向购买的借壳上市之先河，受全球金融危机影响，2008年我国资本市场经受大幅调整，IPO暂停了近8个月，形成证券公司、房地产开发企业通过换股合并、资产注入、收购上市公司控股股东股权后定向增发收购资产等方式实现借壳上市，由于会计准则对此没有具体规范，出现了多种交处理方式，针对这种混乱局面，财政部分别通过《关于做好执行企业会计准则企业2008年年报工作的通知》、《企业会计准则讲解》（2008）和《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》对反向购买的会计处理进行了原则性的规定，现结合资本市场中反向购买的典型案例，探讨反向购买会计处理的讲授要点。

2008年，证监会发行审核委员会下设的并购重组委员会，共审核通过了17家“借壳上市”的重组业务。

在这17个借壳上市的案例中，有六家在其重组报告书中明确表明备考财务报表系以“同一控制下的企业合并”或“权益结合法”为基础编制，有三家明确表明以正向购买法为基础编制的，只有一家清晰的表明以权益性交易进行处理，一家表明系以反向资本结构调整为基础编制，其他则没有明确披露方法，但系以借壳公司的数据为基础进行处理。

《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》列举了我国常见的三种借壳上市的方式：（1）非上市公司通过购买“空壳”上市公司实现借壳上市；（2）非上市公司借壳上市，“壳公司”中除现金和金融资产外无其他非货币性资产；（3）上市公司和非上市公司通过资产置换，置出全部资产负债，另外增发股票收购非上市公司资产负债（股权），非上市公司实现借壳上市。

亦即目前借壳上市主要有三种会计处理方法：一是正向购买下的非同一控制下的企业合并二是反向购买下的权益法三是反向购买下的非同一控制下的企业合并除了反向购买法权益法不确认商誉外，其它两种均要确认商誉(如果有商誉)，但是存在会计上的购买方和法律上购买方重大差异。

现代营销上旬刊近年来，我国企业在实际操作中，通过反向收购方式间接上市的公司数量呈现出稳步增长的趋势。

目前所反映的企业合并财务信息不具有可比性，信息失真，这是因为我们的财务制度存在一些问题。

这类问题不但对投资者不利，同时对我国企业在资本市场的发展和并购活动的发展都是不利的。

我国现行的反向收购在实际操作中的会计处理存在一定的分歧，如怎样规范会计业务流程，提高合并会计信息的可比性，改进会计资料基础的权威性和可靠性，并在合并中如何处理商誉等。

因此，反向收购并购的会计处理就成为一个迫切需要解决的问题。

一、反向购买相关概念概述（一）反向购买的定义非同一控制下的企业合并，通过发行股票来换取股票，一般情况下，股票的发行方是购买方。

但是在一些公司的兼并中，如果一方在合并后，由于其生产和运营决定而被其他公司控制，则发行股票的一方尽管是合法的母公司，但其为会计上的被购买方，这样的企业合并常常被称为“反向购买”,在我国企业并购中，其主要特点是，收购人利用其拥有的高质量的资产或股份，拥有更高的利润和独立性，认购上市公司的股票，并获得控股权。

用反向采购，一方面，并购人取得了控股股东的控制权；另一方面，并购方将优质资产或股权注入上市公司，因此，让“借壳上市”的优质资产或股票得以达成，并且，可以借助我国证券市场的上市公司的便利，为以上公司未来的健康快速发展募集资金。

同时，由于流动性和价值反映的差异，如果收购人向上市公司注入优质资产或股份，上市公司的股价将会大幅度上涨，由此，其所认购的公司股份将会大幅升值。

所以，现在的“借壳上市”，它们都是反向采购。

（二）反向购买的特点对国内外成功公司反向采购的发展过程进行了分析，发现其有许多特征。

首先，在某一特定的行业内持续经营，大部分公司采用反向收购的方式进行资产剥离，以达到行业的集中，很多公司采取了这种发展策略稳定地发展。

其次，参与并购的企业家不但拥有丰富的经营管理经验，还拥有强大的资金运作能力。

注册会计师考试《会计》练习题精选（十五）1.多选题下列关于反向购买的表述中，不正确的有（）。

A、反向购买是同一控制下企业合并B、企业实现反向购买后，应该将法律上子公司的资产、负债按照公允价值纳入合并报表C、企业实现反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益与法律上母公司个别报表的基本每股收益相同D、企业实现反向购买后，不会产生新的资产或负债【正确答案】ABCD【答案解析】本题考查知识点：反向购买的处理；选项A，反向购买属于非同一控制下企业合并；选项B，企业实现反向购买后，应将法律上子公司的资产、负债按照原账面价值确认和计量；选项C，企业实现反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定；选项D，企业实现反向购买后，会产生新的资产或负债。

2.多选题合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应当遵循的原则和要求包括（）。

A、以个别财务报表为基础编制B、一体性原则C、重要性原则D、统一母子公司的会计政策【正确答案】ABC【答案解析】本题考查知识点：合并财务报表的编制原则。

选项D，属于合并财务报表编制的前期准备事项。

合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则和要求：（1）以个别财务报表为基础编制。

（2）一体性原则。

在编制合并财务报表时，对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视同同一会计主体内部业务处理，视同同一会计主体之下的不同核算单位的内部业务。

（3）重要性原则。

母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，对整个企业集团财务状况和经营成果影响不大时，为简化合并手续应根据重要性原则进行取舍，可以不编制抵销分录而直接编制合并财务报表。

3.单选题甲公司系乙公司的母公司，2012年甲公司出售一批存货给乙公司，成本为350万元，售价为400万元，乙公司取得后作为存货核算，当年乙公司出售了40%，期末的可变现净值为215万元，乙公司对此确认了跌价准备，甲公司合并报表中调整抵消分录对这批存货的存货跌价准备的影响是（）。

注册会计师名师支招：反向购买来源：中华会计网校小编从中华会计网校论坛搜集、整理了网校名师钟骏华老师的相关注会备考指导内容，希望对大家的学习有帮助。

反向购买（教材【例24-5】）A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B 企业100％股权。

假定不考虑所得税影响。

A公司及B企业在合并前简化资产负债表如表24-4所示。

表24-4A公司及B企业合并前资产负债表单位：万元其他资料：（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。

A公司共发行了 1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。

（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。

A公司、B企业每殷普通股的面值为l元。

（3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。

（P462中3.每股收益部分）（5）假定B企业20×6年实现合并净利润1 800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3 450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。

要求：完成A公司与B企业合并的相关会计处理。

【分析】A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系，因此，这项企业合并属于非同一控制下的企业合并。

A公司合并前股份总数为1 500万股，向B企业原股东发行1 800万股，取得B企业100%股权（B企业共900万股）。

从而， B企业原股东拥有A公司54.55%（1 800/3 300）的股权，能够控制A公司，进而控制A公司的全资子公司——B企业。

2015年注册会计师资格考试内部资料会计第二十四章 企业合并知识点：反向购买的处理● 详细描述：例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的公司。

B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。

该项交易后，B公司原控股股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。

但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。

例题：1.反向购买业务体现了（）的会计信息质量要求。

A.相关性B.重要性C.谨慎性D.实质重于形式正确答案：D解析：在反向购买业务中，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方；未上市公司虽然为法律上的子公司但其为会计上的购买方。

这体现了实质重于形式的要求。

2.甲公司作为一家规模较小的上市公司，乙公司为一家规模较大的贸易公司。

乙公司拟通过收购甲公司的方式达到上市的目的，但该交易是通过甲公司向乙公司原股东发行普通股用以交换乙公司原股东持有的对乙公司股权方式实现。

该项交易后，乙公司原控股股东持有甲公司60%股权，甲公司持有乙公司100%股权。

关于上述反向购买，下列说法中正确的为（）。

A.甲公司既是法律上的母公司，也是会计角度的购买方B.乙公司既是法律上的子公司，也是会计角度的被购买方C.甲公司为会计角度的被购买方D.乙公司为会计角度的购买方正确答案：C,D解析：甲公司为法律上的母公司、乙公司为法律上的子公司，但从会计角度，甲公司为被购买方，乙公司为购买方。

3.甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

2014年1月1日；甲公司以增发200万股普通股（每股市价1.5元，每股面值1元）和一批存货作为对价，从乙公司处取得B公司70%的股权，能够对B公司实施控制。

反向购买会计处理作者：方红兰来源：《财会学习》 2017年第21期摘要：反向购买在企业并购活动中并不少见，《企业会计准则讲解》对其特殊的会计处理做了规范，但没有提到具体的会计处理办法。

本文通过例子分别列出个别报表、合并报表的处理具体过程，方便大家掌握理解。

关键词：反向购买；会计处理一、反向购买基本原则（一）在反向购买中，合并财务报表是法律上的母公司（会计上的子公司）编制的，但上期的合并报表反映的是法律上的子公司情况，本期合并报表实际上是法律上的子公司（会计上的母公司）财务报表的延续，所以其资产、负债应以其在购买日的账面价值进行确认和计量。

（二）合并成本为：假如法律上的子公司发行本公司股票后在合并后主体中享有和法律上子公司原有股东在合并后主体中同样的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。

（三）购买日合并财务报表的交易发生时，法律上的母公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债，法律上的母公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益；交易发生时，法律上的母公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，法律上的母公司按照其购买日的公允价值进行确认和计量，企业合并成本与取得的法律上的母公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。

（四）合并后的股本金额为法律上的子公司原来的股本金额加上模拟发行证券新增股本金额再扣减未换股的少数股东所占的金额后的余额；但证券的种类和数量应该以法律上的母公司的权益证券的数量、种类为准。

（五）每股收益1．发生反向购买当期，合并报表的股份数量是下列两个数字按所占月份的加权平均：自当期期初至购买日股份数为法律上母公司原来发行在外的普通股数量；自购买日至期末股份数为法律上母公司原有股数加新增股数；每股收益为合并主体的净利润除以加权平均股数。

反向购买的会计处理引言反向购买是指企业在销售商品或服务后，以相同或更高价格购买相同或类似商品或服务的行为。

这种行为在商业交易中并不常见，但在特定情况下可能会发生。

反向购买的会计处理是指企业如何正确记录和报告反向购买交易的会计信息。

本文将围绕反向购买的会计处理展开讨论。

反向购买会计处理的必要性反向购买交易的会计处理对企业而言至关重要。

正确处理和记录反向购买交易的会计信息可以保证财务报告的准确性和真实性，以及遵守会计准则和法规。

此外，反向购买交易的会计处理也对企业的内部控制、经营决策和财务管理有着重要的影响。

反向购买会计处理的流程1. 确认反向购买交易的存在在进行会计处理之前，企业首先需要确认反向购买交易的存在。

这意味着企业需要核实销售和购买双方的合同和交易文件，并确认反向购买交易的金额和条件。

2. 记录反向购买交易企业在确认反向购买交易后，需要按照会计准则的要求，将该交易记录到会计记录中。

通常，反向购买交易涉及到借方和贷方账户的变动。

借方账户通常是应付账款或其他相关的负债账户，贷方账户则是库存或其他相关的资产账户。

3. 计算和确认反向购买交易的成本为了准确记录反向购买交易的成本，企业需要计算和确认该交易的成本。

反向购买交易的成本通常包括购买商品或服务的价格、运输和运费、关税和税费等费用。

通过准确计算和确认反向购买交易的成本，企业可以更加真实地反映交易对企业的经济影响。

4. 核对和调整会计记录完成反向购买交易的记录和确认后，企业需要核对会计记录的准确性和完整性。

如果发现任何错误或遗漏，企业需要及时进行调整，以确保会计记录的准确性和完整性。

反向购买会计处理的影响1. 财务报告的准确性和可靠性正确处理和记录反向购买交易可以确保财务报告的准确性和可靠性。

这些报告对于企业的内部和外部利益相关方都具有重要的决策价值。

2. 内部控制的有效性反向购买会计处理的正确性和规范性也对企业的内部控制起到重要的支持作用。

通过确保会计信息的准确和完整，企业可以更好地管理和控制反向购买交易的风险。

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反向购买的会计处理(一)反向购买基本原则非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。

但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”。

例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。

B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B 公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。

该项交易后，B公司原控股股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。

1.企业合并成本反向购买中，法律上的子公司(购买方)的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司(被购买方)的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。

购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值;购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定购买方假定应发行权益性证券的公允价值。

2.合并财务报表的编制反向购买主要表现在购买日合并财务报表的操作中，其总的原则是应体现“反向”，比如，反向购买的合并财务报表以子公司(购买方)为主体，保留子公司的股东权益各项目，抵销母公司(被购买方)的股东权益各项目。

【例12】说明反向购买个别报表和合并报表的处理A上市公司于2013年9月30日通过定向增发本企业普通股对B公司进行合并（B 公司原股东为C公司），取得B企业100%股权。

假定不考虑所得税影响。

A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表7所示。

A公司B企业流动资产 3 000 4 500非流动资产21 000 60 000资产总额24 000 64 500流动负债 1 200 1 500非流动负债300 3 000负债总额 1 500 4 500所有者权益：股本 1 500 900资本公积盈余公积 6 000 17 100未分配利润15 000 42 000所有者权益合计22 500 60 000（1）2013年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东C公司处取得了B企业全部股权。

A公司共发行了1800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。

（2）A公司普通股在2013年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。

A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。

（3）2013年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。

要求：对A公司企业合并进行会计处理。

【答案】（1）在个别报表层面的处理①A公司的账务处理：借：长期股权投资——B公司（1800×20）36 000贷：股本——C公司（1800×1） 1 800资本公积——股本溢价34 200②B公司的账务处理：借：股本——C公司900贷：股本——A公司900③C公司的账务处理假设C公司对B公司长期股权投资账面价值为6000万元。

借：长期股权投资——A公司（1800×20）36 000贷：长期股权投资——B公司 6 000投资收益30 000（2）在合并报表层面的处理通过反向购买，在法律上C公司成为最终母公司，A公司成为C公司的子公司，B公司成为A公司的子公司。