2020年CPA 会计 第8章(长期股权投资及企业合并)

注册会计师考试会计笔记--长期股权投资与合营安排【考情分析】主观题、客观题，非常重要。

【重磅考点提示】1.长期股权投资的初始计量；2.长期股权投资的后续计量；3.长期股权投资核算方法的转换；4.合营安排。

【重磅考点】长期股权投资的初始计量长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制（又称控股合并形成的长期股权投资、企业合并形成的长期股权投资、对子公司投资）、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

（一）长期股权投资的类型1.联营企业投资2.合营企业投资合营企业投资，是指投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投资。

3.对子公司投资（二）长期股权投资的确认对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日）确认。

实务中，对于联营企业、合营企业等投资的持有一般会参照对子公司长期股权投资的确认条件进行。

（三）对联营企业、合营企业投资的初始计量（四）对子公司投资的初始计量1.同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资2.非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资3.一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其他外部独立第三方购买股权的会计处理【提醒】长期股权投资交易费用的处理【重磅考点】长期股权投资的后续计量（一）成本法（二）权益法（5）未实现内部交易损益除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。

【逆流和顺流交易的原理阐释】A、B、C的组织架构如下A公司合并报表的权益形式①逆流交易（C→A）1）抵销未实现内部交易损益对投资方确认损益的影响：投资方个别报表借：投资收益（代替C公司的损益——营业收入、营业成本）贷：长期股权投资（代替A公司的存货）被投资单位调整后的净利润＝被投资单位原净利润—（内部存货交易的售价—内部存货交易的成本）×【重磅考点】长期股权投资核算方法的转换【重磅考点】合营安排（一）合营安排与共同控制（二）合营安排中的不同参与方对合营安排享有共同控制的参与方（分享控制权的参与方）被称为“合营方”；对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”。

同控合并的长投及企业合并控股的情况分为两种，一种是同一控制下控股合并；另一种是非同一控制下控股合并。

今天来看看同一个妈的情况：同一个妈的企业合并的基本原则一定是账面价值原则，因为在妈的眼里，她的总的资产负债价值没有发生任何变化，你们两个兄弟合并打闹还公允调来调去的，虚增利润太简单了点吧！必须给我账面！老样子，初始计量、后续计量和处置来一套（其中成本法后续计量和处置和非同一控制的情况一样）：1、合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为长期股权投资的初始成本。

2、因为合并前后都受同一最终控制方控制，因此支付的对价的各项资产不用作销售处理，不用确认损益。

3、因为同一控制没有商誉，所以遇到支付对价高的情况，要按照“资本公积（资本溢价或股本溢价）”→“盈余公积”→“未分配利润”科目依次冲减。

支付对价低的情况就直接计入贷方的资本公积就好。

到了合并报表的环节，当然还是分为两大块分别讨论：购买日的合并报表和购买日后的合并报表，先来看购买日编制的合并报表，新取得的控股子公司当然要并表体现一下，不同于非同一控制下的企业合并，这次是三步走：购买日后的合并报表，也是三步走：1、投资当年（1）调整被投资单位盈利借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益（实现亏损做反分录）（2）调整被投资单位分配现金股利借：投资收益贷：长期股权投资——损益调整（3）调整子公司其他综合收益变动借：长期股权投资贷：其他综合收益（或做相反分录）（4）调整子公司除了净损益、其他综合收益及利润分配之外的所有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本公积——其他资本公积一看到这是购买日后的合并报表，该抄的作业当然也不能少，不过这次抄作业抄得更加无脑，就是将之前的分录重新写一遍，然后对当年的再进行调整，可以说是很没有难度了。

2、投资次年至后续年度（1-1）调整被投资单位以前年度盈利借：长期股权投资贷：未分配利润——年初（实现亏损做反分录）（1-2）调整被投资单位本年盈利借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益（实现亏损做反分录）（2-1）调整被投资单位以前年度分派现金股利借：未分配利润——年初（2-2）调整被投资单位本年分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资——损益调整（3-1）调整子公司以前年度其他综合收益变动借：长期股权投资贷：其他综合收益——年初（或做相反分录）（3-2）调整子公司本年其他综合收益变动借：长期股权投资贷：其他综合收益——本年（或做相反分录）（4-1）调整子公司以前年度除了净损益、其他综合收益及利润分配之外的所有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本公积——年初（4-2）调整子公司本年除了净损益、其他综合收益及利润分配之外的所有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本公积——本年至此，同一控制下控股合并的长期股权投资及企业合并也已经学完，CPA会计长期股权投资和企业合并报表的基本套路也已经学完，主要就三座大山：1、不形成控股合并；2、非同一控制下企业合并；3、同一控制下企业合并。

第一部分控制权发生转移考点一：一次交易实现的企业合并(非同一控制下的控股合并的会计处理)(一)购买方的个别报表(4章)1.长期股权投资初始投资成本的确定购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

企业的合并成本包括：购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值之和。

关键点1：长期股权投资(付出资产的公允价值)关键点2：初始确认不存在差异调整。

(个别报表不处理，在合并报表中考虑)购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关费用，应当于发生时计入当期损益(管理费用)。

2.后续计量采用成本法核算。

考点二：多次交易分步实现的企业合并(非同一控制下的会计处理)(一)个别财务报表在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。

(二)合并财务报表在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按以下原则处理：1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。

2.购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。

3.在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。

4.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

考点三：因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下(丧失控制权)第四章长期股权投资(成本法转权益法的处理)第二部分：控制权未发生转移考点一：购买子公司少数股权的处理(非同一控制下的会计处理)(控制权未发生转移)企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：(一)母公司个别财务报表中，母公司自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，按长期股权投资准则规定确定其入账价值;说明：按照企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资核算。

2020注册会计师《会计》章节强化习题：长期股权投资与企业合并含答案一、单项选择题1、A公司和B公司同为M集团的子公司，2012年5月1日，A 公司以无形资产作为合并对价取得B公司60%的表决权资本。

无形资产原值为1 000万元，累计摊销额为200万元，已计提减值准备100万元，公允价值为1 000万元。

合并日B公司相对于M集团而言的所有者权益账面价值为1 000万元，可辨认净资产的公允价值为1 500万元。

A公司取得股权发生审计、评估费用10万元。

假设A公司资本公积项目有足够的贷方余额，A公司合并日因此项投资业务对个别报表“资本公积”项目的影响额为()。

A、-400万元B、-200万元C、-800万元D、-100万元2、A公司于2015年1月1日以1 000万元的价格自非关联方处取得B公司30%的股权，能够对B公司施加重大影响。

投资日B公司可辨认净资产公允价值与账面价值均为2 000万元。

B公司2015年实现净利润200万元。

2016年1月，A公司又以现金1 200万元自另一非关联方处取得B公司30%的股权，至此持有B公司60%股权，能够对其施加控制。

购买日B公司可辨认净资产公允价值为4 000万元，原股权在购买日的公允价值为1 200万元，2016年A公司再次投资后长期股权投资的初始投资成本为()。

A、2 100万元B、2 200万元C、2 260万元D、2 400万元3、A公司于2014年6月以4 500万元取得B公司40%的股权，并对所取得的投资采用权益法核算，于2014年确认对B公司的投资收益200万元。

2015年4月，A公司又投资7 100万元取得B公司另外30%的股权，对其改按成本法核算。

假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。

A公司按净利润的10%提取盈余公积。

A公司未对该项长期股权投资计提任何减值准备。

假定2014年6月和2015年4月A公司对B公司投资时，B公司可辨认净资产公允价值分别为11 000万元和24 000万元，假定原取得40%股权购买日的公允价值为10 500万元。

长期股权投资和企业合并会计处理长期股权投资的分类：1、实施控制的子公司；2、有重大影响或共同控制的联营合营公司；3、无重大影响，但无市场报价，不可以可靠计量；（有公允市场报价的分类可供出售金融资产，新准则不再区分是否有公允市场价值，只要无重大影响不控制的都归类可供出售金融资产）同一控制合并和非同一控制合并的区别：1)一次合并的情况：个别报表上合并成本高于账面价值的部分，减少资本公积和留存收益,长期股权投资价值和按比例的所有者权益相等,因此合并报表上长期股权投资和子公司相关项目和少数股东权益刚好冲减；非同一控制合并，个别报表确认的长期股权投资为全部支付对价，合并报表上公允价值和账面价值差值调增资本公积（调整分录)，公允价值和合并成本差值确认商誉，长期股权对价和商誉、子公司相关项目和少数股东权益冲减（抵消分录)。

2）多次交易合并的情况：同一控制合并个别报表合并成本是按照最终控制方持续计量的账面价值＊比例+从外部得来的商誉算的,长期股权投资成本的账面价值和按照最终控制方持续计量的账面价值加商誉一致，因此合并报表中不产生新的商誉；非同一控制合并，个别报表上合并成本=原股权账面价值+ 新增的支付的对价，长期股权投资账面价值是按照权益法持续计量的净资产.合并报表编制，首先调整被合并方账面价值到公允价值,调增资本公积，调增长期股权投资账面价值到公允价值，确认投资收益。

(调整分录），然后确认商誉= 原有部分公允+新增公允– 可辨认的净资产＊所有比例。

权益法和成本法的区别1、应用情形：新的准则下，成本法只用于非同一控制合并和非同一控制合并的情形，权益法应用于共同控制或重大影响情形2、初始计量的区别:成本法不判断公允价值和账面价值，按照非同一和同一分别处理长期股权投资账面价值，非同一公允价值入账，同一账面价值入账,对价和账面差调减资本公积；权益法需要判断对价和公允价值的差，如果是正商誉,不调整，直接按照对价确定长期股权投资价值,如果是负商誉，差额部分确认营业外收入，调增长期股权投资账面价值。

第八章-会计-长期股权投资和企业合并一、如何划分金融资产和长期股权投资？1、会计准则解释3号——关于持有上市公司限售股份的划分二、企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？答：企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。

本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。

2、企业会计准则实施问题专家工作组意见（财政部会计准则委员会2008年1月21日）一、问：企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革持有的限售股权，下同）且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？答：企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

对于首次执行日之前持有的上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，企业应当在首次执行日进行追溯调整。

企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当遵循《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的相关规定，对于存在活跃市场的，应当根据活跃市场的报价确定其公允价值；不存在活跃市场的，应当采用估值技术确定其公允价值，估值技术应当是市场参与者普遍认同且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术，采用估值技术时应当尽可能使用市场参与者在金融工具定价时所使用的所有市场参数。

一、长投权益法核算处理环节：1、初始投资成本2、初始投资成本的调整（商誉问题）3、被投资单位净利润4、被投资单位宣告现金股利5、被投资单位所有者权益的其他变动（一）初始投资成本初始投资成本＝买价＋相关税费－应收股利（二）初始投资成本的调整权益法下，入账价值与初始投资成本不是等同的概念，还要涉及商誉1.初始投资成本大于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，大于的部分为正商誉，不调整2.初始投资成本小于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，为负商誉，贷记“营业外收入”。

注意：（1）被投资单位净资产公允价值只在取得投资时评估一次，以后期间不再重新评估；（2）该公允价值数据投资方应予以记录，因为后续计量还得使用。

（三）被投资单位净利润若被投资方实现净利润，则投资方按应享有的份额：借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益1.净损益的调整（1）统一被投资方的会计政策与会计期间（2）公允价值的调整（3）未实现内部交易损益的调整①逆流交易个别报表中，在计算投资收益时应扣除逆流交易的损益。

编制合并报表时，应抵销内部交易所虚增的资产价值。

借：长期股权投资——损益调整贷：存货②顺流交易个别报表中，在计算投资收益时应扣除顺流交易的损益。

编制合并报表时，应抵销内部交易所虚增的损益。

借：营业收入贷：营业成本投资收益③以非货币性资产对合营企业投资合营方（投资企业）的会计处理A、个别报表的账务处理投资时，按照非货币性资产的公允价值作为初始投资成本，投出资产视同销售，结转其账面价值；确认属于其他合营各方的利润，消除属于本投资方投资比例的利润。

未实现内部损益中已经计提折旧的部分，不用消除。

B、合并报表的抵销处理合营方（投资企业）需要编制合并报表的借：营业外收入未实现内部损益*持股比例贷：投资收益未实现内部损益*持股比例2.超额亏损的确认按以下四种顺序处理（或确认）：第一，冲减“长期股权投资” 至零；第二，冲减“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益” 即“长期应收款”至零；第三，确认“投资企业承担的额外损失”即预计负债；第四，在备查簿中登记。

同一控制下控股合并形成的长期股权投资●同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理原则从最终控制方角度确定：不按公允价值调整；合并中不产生新的资产和负债、 不形成新的商誉。

企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以 及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

（例题 1-1）1.处理原 则2.确定被 合并方账 面所有者 权益应考 虑的因素 ②被合并方 （例题 4） 是最终控制 方以前年度 从第三方收 购来的。

①被合并方 与合并方的 会计政策、 会计期间是 否一致。

合并前，会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会 计政策、 会计期间对被合并方资产、 负债的账面价值进行调整， 在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定 长期股权投资的初始投资成本。

视同合并后的报告主体自最终控制方开始实施控制时起一直是 一体化存续下来的。

应以被合并方的资产、负债（包括最终控 制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的 账面价值为基础进行相关会计处理。

（账面价值+商誉=购买日 可辨认净资产+持有调整后净利润+商誉） （例题 2-1）3.同一控 制下分步 交易实现 合并的处 理不属于“一 揽子交易” 的，视同各 项有关交易 在发生即比 照上述规定 处理进行调 整：①确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成 本。

在合并日，应当按照《企业会计准则第 2 号——长期股权 投资》有关规定确定长期股权投资的初始投资成本；同时，对 合并前取得的长期股权投资视同取得时即按照同一控制下企业 合并的原则处理进行调整，合并日长期股权投资初始投资成本 与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步 股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本 溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

(例题 3-1)②编制合并财务报表。

合并方应当按照《企业会计准则第 20 号——企业合并》 和 《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》 的规定编制合并财务报表。