特朗普税改属地主义转向对我国的启示林胥宇【摘要】美国参众两院于2017年12月20日就《减税与就业法案》最终版本达成一致,紧接着美国总统特朗普于12月22日正式签署了该法案,这标志着本次特朗普的税收改革最终尘埃落定.经过本轮美国税改,外界普遍认为其企业所得税制度由全球税制转向属地税制.尽管此前美国国内一直存在企业所得税税制转变的呼声,但由特朗普政府所主导的本次税改却并未使得美国的税制转向属地主义,鉴于全球税制与属地税制所固有的局限性,混合税制才是美国乃至世界各国的最终选择.我国应对本次美国税制改革进行综合分析考量,立足于自身的国际税收地位,适时凸显我国税制中的属地主义要素,并辅之以适当的全球征税举措,在加速我国外向型经济战略布局的同时捍卫我国的国际税收利益.【期刊名称】《山西财政税务专科学校学报》【年(卷),期】2018(020)001【总页数】7页(P7-13)【关键词】特朗普税改;属地税制;全球税制;混合税制【作者】林胥宇【作者单位】华东政法大学,上海200042【正文语种】中文【中图分类】F810.42有分析认为,在20世纪,大多数发达国家的企业所得税税制经历了由全球税制向属地税制的转变。
更有研究指出在过去的三十多年间,OECD国家掀起了一波税制改革的浪潮,从2000年开始,在短短十年间有10个国家的企业所得税税制转向属地主义；在目前的35个OECD国家中,如今大部分国家都在采用属地税制,仅有包括美国在内的6个国家还在基于企业的全球收入所得进行征税。
而美国的观察家甚至认为其是唯一一个尚在采用全球税制的大国,并为之感到惋惜。
在此背景下,美国近年来的税改方案无不以标榜属地税制转向为亮点。
早在2005年小布什政府时代,其联邦税务改革顾问小组发布的《简化,公平以及为了增长:关于修改美国税收体制的建议》报告就曾建议美国转向属地税制。
不管是2011年美国众议院筹款委员会主席坎普的税改方案还是2013年参议院议员恩兹的税改议案,也都被视为带有将美国的全球税制转变为属地税制的意图。
本次特朗普税改更被解读为：自1913以来，美国国会首次开始考虑放弃不论美国公民的所得来自何处,美国都有权对其征税这一原则。
随着2017年12月22日特朗普正式签署本次税改法案,大量分析和报道更是认为美国的企业所得税税制成功转向了属地主义。
但是,本次特朗普税改绝不可能如分析报道所描述的那样将税制彻底转向了属地主义,究其原因,是由于全球税制与属地税制所固有的局限性使得全球各国都在采取一套混合的税收体制。
本文将分析全球税制、属地税制以及混合税制,解读美国的既有税制、各国所谓的“属地税制”以及税改后的美国税制,最后分析美国本次税改对我国的启示。
一、全球税制、属地税制以及混合税制基于国际习惯法,一国对外国税收居民产生于其领域内的收入具有毫无争议的课税权。
同时,该外国税收居民的居民地国也不可辩驳地享有对其全球所得征税的权利。
因此,一国对一笔所得行使来源地税收管辖权,而另一国对该笔所得行使居民地税收管辖权并不被视为是对国际法的违背。
然而,如果国家之间不采取措施来解决由此产生的双重征税问题,那么将对国际贸易造成严重的损害。
通常而言,国际习惯法将避免双重征税的责任交给了居民地国,其主要通过两种税收制度来实现这一目的,即全球所得税制(允许外国税收抵免)以及属地税制。
然而,这样的税制选择却并非一劳永逸,没有任何一个国家采取纯粹的全球税制或者属地税制,混合税制才是当今各国的最终选择。
(一)全球税制在纯粹的全球税制之下,一国将对其税收居民的全球所得毫无保留地行使税收管辖权,不论是积极所得还是消极所得。
同时,不允许纳税人对这部分税收递延纳税。
最后,为了实现缓解国际双重征税的目的,实行全球所得税制的国家会规定外国税收抵免制度且对抵免额度没有限制。
由此,以全球所得税制为基础所构建的税收体系通常被认为有以下几方面优势：首先,纯粹的全球所得税制有利于税收效率原则的贯彻。
尽管目前对于税收所需体现的效率要素尚无统一的定义,但是普遍认为税收效率意味着税收制度对商业和投资活动的本质以及流向产生尽可能微弱的影响。
奉行纯粹全球所得税制国家的居民企业由于不论于何处通过何种方式获得何种形式的所得,都将毫无延迟地承受居民地国的税赋,同时其获得的外国税收抵免并不受限制。
因此,企业在考虑投资等商业活动时,税收因素都将不会对其在本国还是他国进行产生影响,这正体现了全球所得税制所具有的资本输出中性原则的倾向。
其次,当论及税收公平,纯粹的全球所得税制分别在横向公平以及纵向公平两方面对其有所体现。
税收的横向公平是指纳税人本国税赋与外国税赋的总和应该与单从本国取得相同所得的纳税人负担的税赋相同,即经济条件相同的纳税人负担相同的税收。
而税收的纵向公平则指相对于取得较少收入的纳税人而言,收入较高的纳税人负担较高的税收,即根据纳税人支付能力或获得的收入不同进行不同对待。
在纯粹的全球所得税制下,跨国企业与本国企业相比,其境外所得并不会得到豁免,税赋也不会递延,且可以享受不受限制的外国税收抵免,因此其在横向以及纵向公平都能得到很好的保障。
最后,纯粹的全球税制被认为能更加有效地保护居民国的税基。
如果外国所得完全被居民国所豁免,那么一国的税收居民将会把投资转向境外,从而侵蚀居民地国的税基。
但在纯粹的全球税制之下,居民国将对其税收居民的全球所得一视同仁,这样就使其面临的税基侵蚀风险大大降低。
尽管纯粹的全球税制存在上述不可否认的优势,但是鉴于国际习惯法以及本国的税收利益,各国不可能奉行一套绝对的全球税制。
一方面,考虑到居民公司的外国子公司的独立法律人格以及不能对非税收居民的境外所得征税这一习惯国际法原则,居民国通常允许税收居民的境外子公司所获得的利润递延纳税,即只有当这些收益被作为股息汇回国内时才被课税。
尽管也存在例外,即当外国子公司被视作人为规避积极所得或者其所得为诸如利息、特许权使用费以及资本利得等消极收入,那么这些收益的税收也不能递延。
但是,由于国际习惯法的约束,一国很难对企业外国子公司的境外所得立即全额征税。
另一方面,各国考虑到本国的税收利益,不受约束的外国税收抵免政策并不存在现实基础,尽管这样的政策更加有利于缓和国际双重征税以及贯彻税收中性和公平原则。
如果外国税收抵免不存在限额,那么居民国在面对税率高于自身的国家时,存在无法获得税收收益的风险。
(二)属地税制纯粹的属地税制要求采用该税收制度的国家仅对产生于其境内的所得进行征税,而不论这项所得是否由其税收居民产生。
如果站在居民地国的立场而言,采用属地税制也是一种应对国际双重征税的措施,因为该制度要求居民地国对其税收居民产生于境外的所得进行豁免,不论这些所得是积极所得还是消极所得。
与纯粹的全球税制相比,属地税制在许多方面存在不足。
首先,就税制简化而言,由全球税制转向属地税制并不能必然起到简化税制的效果,甚至还将使税制更加繁复。
尽管一些学者认为,在属地主义税制下“居民”这一概念将变得毫无意义,考虑到目前跨国公司股东、雇员、商业活动以及收入在全球范围内不断拓展的现状,弱化“居民”概念是属地税制相对于全球税制的优势。
但是由于属地税制需要将一项所得严格划分为境内所得或者境外所得,对境内所得征税,而对境外所得实行豁免，这样的二元划分机制必然需要一套十分严密的来源地规则进行支撑,这样的规则势必不利于税制简化。
同时,所得二元划分的背后必然隐含着一系列的其他规则,诸如来源地扣除规则、精密的转移定价规则甚至是外国损失规则,这些规则的层层叠加必然会加剧税制本身的复杂程度。
如果考虑到税制转化的动态过程,那么由全球税制向属地税制的转向,还需要考虑过渡阶段规则的设定以及税收条约修改等问题,这无疑也使得税制简化的前景不甚明朗。
其次,从税收效率出发,属地税制所体现的是税收中性的另一层面,即资本输入中性原则。
该原则是指一国对于本国领域内的投资者一视同仁,处于该国领域内的投资者将承担相同的税赋。
税收效率要求税务考量尽可能对投资以及商业活动产生微弱的影响,但是资本输入中性与资本输出中性对比并不能很好地诠释这一价值目标。
一方面,仅对本国领域内产生的所得征税是属地税制的基础,这就意味着对于本国的税收居民而言,只要其所得不是在本国境内获得,那么就能免于征税。
而企业天然存在希望在低税率国家进行投资和开展商业活动的动机,这自然是对税收效率原则的违背。
另一方面,采取属地税制也很难从严格意义上满足资本输入中性,即居民地国能够保证在其国内,企业都能承担相同的税赋。
居民地国无法通过属地税制实现资本输入中性的原因在于,属地税制发挥该项功能必须建立在各国都采取属地税制且适用相同税率的情况下,显然就目前而言，这样的条件并不存在,并且在未来也不可能实现。
最后,基于税收公平,属地税制在横向以及纵向公平两方面的表现也都差强人意。
由于纯粹的全球税制基于纳税人的全球所得进行征税,同时允许不受限制的税收抵免,因此即使纳税人在境外获得收入,取得相同收入的纳税人将承担相同的税赋,同时由于纳税人基于全球总收入纳税,取得较高收入的纳税人自然将承担较高的税负。
相反,属地税制所体现的资本输入中性则在一定程度上背离了税收的横向公平,因为它使得拥有相同收入但仅仅可能是因为收入来自不同国家的纳税人承担不同的税赋。
同样,由于境外所得基于属地税制得到豁免,因此取得较高收入的纳税人完全可能因为境外收入被免除，因而相比境内取得较低收入的纳税人承担相同甚至更低的税赋,从而违背税收的纵向公平。
可以看出,属地税制相比全球税制而言存在诸多缺陷,因此这也使其在国际税收实践中的可行性大打折扣,很难想象一国能够全然不顾以上弊端而毫无保留地采取纯粹的属地税制。
(三)混合税制尽管全球税制在一定程度上与较为理想的国际税收原则相契合,但是基于国际习惯法以及国家利益的考量使其仅仅存在于理想的国际税收秩序之中,而属地税制相比于全球税制这样的理想税制,更是存在巨大差距。
因而,世界各国在选择自身的税收制度时,往往会对这两种制度进行一定的综合,这正是混合税制产生的基础。
对倾向于采取全球税制的国家而言,尽管通常会在其税收制度中规定基于居民企业的全球所得进行征税,但是往往允许企业在境外所获得的积极收益递延纳税,而对于消极所得则不允许递延,同时其受控外国公司制度在通常情况下也不会适用于企业的境外积极所得,除非企业通过人为手段来规避这部分所得的税赋。
此外,有限的外国税收抵免也是其税收制度不可或缺的要素,在纯粹的全球税制之下,外国税收抵免不应受到限制,这是为了使企业免受双重征税之累,但是国家从自身的税收利益出发,往往不可能毫无保留地允许外国税收抵免,这些因素相互叠加必然使得一国税制偏离全球税制,且带有属地税制的特征。
而对那些更倾向于采取属地税制的国家来说,对企业境外所得进行豁免当然是其必不可少的规定,但是为了更好地应对税基侵蚀等问题,这些国家也会采纳受控外国公司制度对于企业的境外所得,特别是那部分具有高度流动性的消极所得进行征税。
