非货币性资产交换的判断

非货币性资产交换的认定作者：戴同庆来源：《中外企业家·下半月》 2014年第8期戴同庆（黄冈师范学院，湖北黄冈 438000）摘要：对非货币性资产交换的认定，当业务涉及增值税时，对于补价是否应该包含增值税存在分歧。

文章就此问题进行分析，并给出相应处理意见。

关键词：非货币；资产交换；补价；增值税中图分类号：F233 文献标志码：A形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

从概念可以看出，非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产，一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。

如果补价占整个资产交换金额的比例低于25%，则认定所涉及的补价为“少量”，该交换为非货币性资产交换；如果该比例等于或高于25%，则视为货币性资产交换。

但准则并未对补价明确定义，当业务涉及增值税时，对于补价是否应包含增值税存在分歧。

一、补价不涉及增值税的非货币性资产交换的认定收到补价方的判断标准：补价额÷ 收到补价方换出资产的公允价值＜ 25%；支付补价方的判断标准：补价额÷（支付补价方换出资产的公允价值＋支付的补价）＜25%。

现举例说明如下：例1：甲公司经协商以其拥有的一项专利权与乙公司持有的一项商标权交换，交换日，该项专利权账面价值8 万元，公允价值10 万元，乙公司商标权的账面价值7万元，公允价值9 万元，乙公司支付1 万元补价给甲公司。

本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价1万元，对甲公司而言，收到的补价1 万元÷ 换出资产公允价值10 万元=10% ＜ 25%，属于非货币性资产交换；对于乙公司而言，支付的补价1 万元÷（换出资产公允价值9万元+ 支付的补价1 万元）=10% ＜ 25%，属于非货币性资产交换。

二、补价涉及增值税的非货币性资产交换的认定1. 增值税能从补价中拆分处理当增值税能从补价中拆分，算补价占整个资产交换金额的比例时，补价额应不含增值税。

判断非货币性资产交换诀窍【会计实务经验之谈】非货币性资产交换具有商业实质，是《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称“非货币性资产交换准则”）从国际会计准则中引入的一个重要概念，也是企业对于换入资产能够采用公允价值计量的重要条件。

如何判断非货币性资产交换是否具有商业性质，不少企业财会人员对此感到模棱两可，未能正确掌握。

下面，我为大家推荐几个比较实用的判断方法。

看换入资产的未来现金流量与换出资产是否存在显著不同看换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额等方面上是否与换出资产存在显著不同，这是实务中应首选的判断方法。

一般来说，当交易各方之间发生的非货币性资产交换属于下列情况的，就说明换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产存在显著不同，所进行的非货币性资产交换就具有商业实质。

换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。

例如，某企业以一批存货换入一项设备，倘若两者所产生未来现金流量的风险和金额都相同，但存货与固定资产各自产生现金流量的时间跨度较大，在未来产生现金流量的时间上显著不同，说明这两者的交换具有商业实质。

换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业间获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。

如甲、乙两企业商定，甲企业以其用于经营出租的一幢公寓楼，与乙企业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换，两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相同。

甲企业是租给一家财务信息及信用状况良好的企业，可乙企业是租给单个的散户。

与甲企业相比，乙企业取得租金的风险和不确定性相对较大，则两幢公寓楼的未来现金流量就会显著不同，进而就可判定该两项非货币性资产的交换具有商业实质。

换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。

比如，某企业以一项商标权换入另一企业的专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是，换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段所产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标权每年产生的现金流量基本上是均衡的，由此可见，两者各年产生的现金流量金额差异明显，可确定该两项非货币性资产的交换具有商业实质。

CICPAwvw.eicpi org.ea 非货币性资产交换准则执行的三个问题■冷琳2019年5月修订颁布并执行的非货币性资产交换准则，在适用范围、资产确认与终止确认原则、计量原则等多方面规定更加科学严谨，也充分考虑了与现行其他相关会计准则的衔接。

但在具体执行准则过程中，还存在不少有疑义的地方，影响了其实施效果。

本文针对新修订的非货币性资产交换准则中三个疑难问题进行解析。

一、不适用非货币性资产交换准则的M情形修订后的非货币性资产交换准则第三条属于新增条款，明确规定了不适用非货币性资产交换准则的几种特殊情况，其中前四种分别是以存货换取客户的非货币性资产的、涉及CAS20《企业合并》准则规范的合并业务的、涉及CAS22《金融工具确认和计量》准则中规范的金融资产的、涉及由CAS21《租赁》准则规范的使用权资产或应收融资租赁款等的。

笔者认为，修订后的非货币性资产交换准则新增不适用条款规定，是为了与其他会计准则条款衔接一致，避免冲突。

例如企业如果以存货向客户交换非货币性资产，企业能否确认收入，主要依据CAS14《收入》准则第四条和第五条的规定，在企业与客户间的合同同时满足准则第五条列举的五个条件时，企业才可以在客户取得相关商品控制权时确认收入；而收入计量的金额，则要依据CAS14第十八条规定，因为企业交换进来的是非货币性资产，相当于客户支付非现金对价，按照非现金对价的公允价值确定交易价格。

如果该非现金对价的公允价值不能合理估计，企业应当参照其承诺向客户单独销售商品的价格确定交易价格。

因此，对于企业来说，以存货交换其他非货币性资产，换入资产的成本和交换损益确定不再适用非货帀性资产交换准则规定的公允价值或账面价值计量基础，而要依据CAS14中相关条款的规定来处理。

但是，由于准则条款列举的是换岀存货不适用CAS7,如果企业是以非货币性资产（如固定资产）来换入存货，适不适用CAS7呢？对此我的理解是同样不适用。

第一个原因是绝大多数情况下交易双方对于某项交易是否为非货币性资产交换的判断通常一致，存货换出方不适用非货币性资产交换准则，则存货换入方也不适用。

《高级财务会计》课后习题参考答案第1章非货币性资产交换二、案例分析题案例1（1）该项资产置换交易属于非货币性资产交换,应以账面价值对换入资产进行计量。

属于非货币性资产交换的判断依据:交易双方以非货币性资产进行交换,涉及的补价小于25%(60/320=18.75%)。

采用账面价值计量的判断依据:交换是企业集团在整体层面做出的安排，未按市场交易规则进行,不具有商业实质,不满足采用公允价值计量的条件。

（2）交易分析与账务处理华科公司：华科公司换出资产为土地使用权,换入资产为长期股权投资.换入资产的入账金额=换出资产的账面价值-收到的补价+应支付的相关税费=300-60+6=246（万元）借：长期股权投资 246银行存款 60贷：无形资产_土地使用权 300银行存款 6永盛公司：永盛公司换出资产为长期股权投资,换入资产为土地使用权.换入资产的入账金额=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费=320+60=380（万元）借：无形资产_土地使用权 380贷：长期股权投资 320银行存款 60案例2和顺公司:换入资产入账金额=换出资产公允价值之和-收到的补价+应支付的相关税费=610-30+（150*17%-350*17%）=546（万元）原材料（棉布）分摊率=350/(350+230)=0.6034棉布分摊价值=546*0.6034=329.46固定资产分摊率=230/(350+230)=0.3966固定资产（厂房）入账价值=546*0.3966=216.54借：原材料-棉布 329.46应交税费-应交增值税（进项税额） 59.5固定资产-厂房 216.54银行存款 30营业外支出/资产处置损益(现行处理) 20累计摊销 100无形资产减值准备 20贷：主营业务收入 150应交税费-应交增值税（销项税额） 25.5交易性金融资产 160投资收益 40无形资产 400借：主营业务成本 110贷：库存商品 110天宝公司换入资产入账价值=换出资产公允价值之和+支付的补价+应支付的相关税费580+30+（350*17%-150*17%）=644（万元）库存商品（羽绒服）分摊率=150/(150+200+260)=0.2459库存商品（羽绒服）入账价值=644*0.2459=158.36（万元）交易性金融资产分摊率=200/(150+200+260)=0.3279交易性金融资产入账价值=644*0.3279=211.17（万元）无形资产（专利）分摊率=260/(150+200+260)=0.4262无形资产（专利）入账价值=644*0.4262=274.47（万元）借：固定资产清理 300累计折旧 200贷：固定资产 500借：库存商品 158.36应交税费-应交增值税（进项税额） 25.5交易性金融资产 211.17无形资产 274.47营业外支出/资产处置损益 70贷：其他业务收入 350应交税费-应交增值税（销项税额） 59.5固定资产清理 300银行存款 30 借：其他业务成本 300贷：原材料 300第2章债务重组二、案例分析题案例1（1）分析：在本债务重组案例中，宝塔实业是债权人，为帮助陷入财务困境的西北轴承公司渡过难关，同意西北轴承公司以银行承兑汇票或现金抵债。

非货币性资产交换一、非货币性资产交换的认定：常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考（非货币性资产交换一般不涉及货货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。

也就是说，支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和)的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于25%(含25%)的，视为货币性资产交换，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关准则的规定。

）。

资产是指货币性资产以外的资产。

非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是，其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是不固定的或不可确定的。

例如，企业持有固定资产的主要目的是用于生产经营，通过折旧方式将其磨损价值转移到产品成本中，然后通过产品销售获利，固定资产在将来为企业带来的经济利益，即3、非货币性资产交换的分类非货币性资产交换可以分为具有商业实质和不具有商业实质，分别按不同的方法进行会计处理。

根据准则规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

具体表现为下面三种情况：一是未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。

二是未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。

三是未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。

（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

4、对于预付账款是否属于非货币性资产，学术界有歧义，但是大部分的倾向于属于非货币性资产，比如葛家澍主编的《中级财务会计学》、张志凤编的《轻松过关一·会计》等。

2023年中级会计职称考试《中级会计实务》经典练习题第十二章非货币性资产交换一、单项选择题1.在不涉及补价、不考虑其他因素的情况下，下列各项交易中属于非货币性资产交换的是（）。

A.以长期股权投资换入债权投资B.以应收票据换入投资性房地产C.以其他权益工具投资换入固定资产D.以应收账款换入一宗土地使用权『正确答案』C 『答案解析』应收账款、应收票据、债权投资属于货币性资产，故选项A、B、D 不属于非货币性资产交换。

2.下列关于非货币性资产交换的判断，表述正确的是（）。

A.甲公司以一项固定资产出资取得对被投资方乙公司的权益性投资，取得该项投资后对乙公司具有重大影响，对甲公司来说，换出资产为固定资产，换入资产为长期股权投资，属于非货币性资产交换B.甲公司以一项固定资产出资取得对被投资方乙公司的权益性投资，取得该项投资后对乙公司具有重大影响，对被投资方乙公司来说，属于非货币性资产交换C.甲公司以一项固定资产取得乙公司持有的对丙公司30％的股权，甲公司取得该项投资后对丙公司具有重大影响，对乙公司来说，不属于非货币性资产交换D.甲公司以发行股票方式取得固定资产的，属于非货币性资产交换『正确答案』A 『答案解析』选项A、B，投资方以一项固定资产出资取得对被投资方的权益性投资，取得该项投资后对乙公司具有重大影响，对投资方来说，换出资产为固定资产，换入资产为长期股权投资，属于非货币性资产交换；对被投资方来说，则属于接受权益性投资，不属于非货币性资产交换。

选项C，对于乙公司来说，以一项长期股权投资换入固定资产，属于非货币性资产交换；选项D，企业以发行股票方式取得非货币性资产的，相当于以权益工具结算买入非货币性资产，适用其他相关会计准则。

3.对于以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，换出资产应当在终止确认时将其公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益，下列表述不正确的是（）。

A.换出资产为固定资产、在建工程、生产性生物资产和无形资产的，计入当期损益的部分通过“资产处置损益”科目核算，在利润表“资产处置收益”项目中列示B.换出资产为投资性房地产的，按换出资产公允价值或换入资产公允价值确认其他业务收入，按换出资产账面价值结转其他业务成本，二者之间的差额计入当期损益，二者分别在利润表“营业收入”和“营业成本”项目中列示C.换出资产为长期股权投资的，计入当期损益的部分通过“投资收益”科目核算，在利润表“投资收益”项目中列示D.换出资产为金融资产的，由于不属于非货币性资产交换准则适用范围，故不确认损益『正确答案』D 『答案解析』选项D，换出资产为金融资产的，满足终止确认的条件，计入当期损益的部分通过“投资收益”科目核算，在利润表“投资收益”项目中列示；计入当期留存收益的部分通过“盈余公积”“利润分配”科目核算，在资产负债表“盈余公积”和“未分配利润”项目中列示。

高级财务会计练习题第1章非货币性资产交换一、判断题：下列交易哪个是非货币性资产交换？1..以公允价值为260万元的固定资产换入甲公司账面价值为310万元的无形资产，并支付补价80万元(该交易具有商业实质)。

2.以账面价值为400万元的持有至到期金融资产换入甲公司公允价值为390万元的一台设备，并收到补价30万元。

二、会计分录题例1：A公司以一台专有设备交换B公司所拥有的一幢古建筑。

已知专有设备的账面原价为450万元，已提折旧330万元。

古建筑的账面原价为300万元，已提折旧210万元，假定两项资产均未计提减值准备，且其公允价值均不能可靠计量，交易中B公司向A公司支付补价20万元。

试分别作出A、B公司的该交换的会计处理。

练习题1.A公司用一台已使用两年的甲设备从B公司换入一台乙设备，支付置换相关税费1万元，补价3万元。

甲设备的账面原价为50万元，已计提折旧20万元，已计提减值准备12万元。

乙设备原价为30万元，已计提折旧3万元。

两公司的置换不具有商业实质。

试计算A、B公司换入资产入账价值，并作出会计分录。

2：2007年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。

设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为90万元。

打印机的账面价值为110万元，交换日的公允价值为90万元，计税价格等于公允价值。

B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。

3.2007年9月，甲公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙公司拥有的一项专利权。

在交换日，甲所持有的长期股权投资的账面余额为800万元，已计提减值准备60万元，其公允价值为600万元。

丙公司专利的账面原价为800万元，累计摊销为160万元，已提减值准备30万元，其公允价值为600万元。

丙原已持有对乙公司的长期投资，置换资产后，乙公司成为丙公司的联营公司。

假定没有交易税费。

企业会计准则第7号－－非货币性资产交换解析企业会计准则第7号（简称“准则7号”）是由财政部财政会计司颁布的会计准则。

其目的是规范企业在非货币性资产交换方面的会计处理。

非货币性资产交换是指企业在交易中以非货币形式获得或交换相应的资产，如固定资产、股权等。

本文将深入解析准则7号的相关内容，以及分析其对企业会计处理的影响。

准则7号的背景和主要内容准则7号的颁布是基于国务院《关于进一步简化行政许可和加强行政监督的决定》的精神，以及我国出台的《企业会计制度》。

准则7号明确了非货币性资产交换的会计处理原则，包括以下内容：1.非货币性资产交换的确认标准和方式；2.非货币性资产交换的成本核算；3.非货币性资产交换的后续计量方式。

非货币性资产交换的确认标准和方式非货币性资产交换的确认标准和方式是准则7号的重点内容。

准则7号明确指出，企业在进行非货币性资产交换时，应当同时满足以下条件：1.交换中涉及的资产能够被可靠地估价；2.交换的成本能够被可靠地确定。

在满足以上两个条件的前提下，将资产和费用的成本结合起来，计入企业的账面金额。

另外，准则7号还强调了在一些特殊情况下的确认方式。

如当存在多个非货币性资产被同时交换时，企业应该将交换中涉及所有资产的净现值计入交换成本中，确定账面金额。

当交换涉及到现金、现金等价物等的收付时，应以公允价值作为衡量基准，计入交换成本中。

非货币性资产交换的成本核算非货币性资产交换的成本核算是另一个非常关键的问题。

在准则7号中，企业进行非货币性资产交换后，应按照成本法核算。

成本法核算是指企业在购买或交换资产时，其会计记录的成本应该等于所支付的现金和非货币性资产价值之和。

换句话说，企业应该以交换成本为基础，计算所获得资产的账面成本。

具体而言，企业在计算非货币性资产交换的成本时，应当将交换中涉及的所有资产的公允价值计入到成本中。

这样可以更准确地反映企业所获得的资产的实际价值。

非货币性资产交换的后续计量方式在非货币性资产交换后，企业需要根据资产的实际情况进行后续计量。