编制合并会计报表时资产减值准备的抵销问题

合并报表抵消过程中的九步曲合并报表的编制表面看繁而杂，其实合并过程的难点就是怎样编制抵销分录，本文将其归结为抵销过程九部曲。

第一部曲：资产负债表项目抵销由于子公司的净权益项目要么归属于母公司，要么归属于少数股东，对于体现整体的合并报表来说，需将这两部分抵销。

具体分录为：借：实收资本（股本）…………………（子公司所有者权益中的数据）资本公积……………………………（同上）盈余公积……………………………（同上）未分配利润…………………………（同上）合并价差……………………………（轧差数、借贷方位置视具体情况而定）贷：长期股权投资…………………（母公司对子公司的投资）少数股东权益…………………（子公司所有者权益之和×少数股东所占份额）第二部曲：利润表和利润分配表项目抵销子公司的本期利润要么归属于母公司，要么归属于少数股东，对于体现整体的合并报表来说，需将这两部分抵销。

具体分录为：借：投资收益……………………………（子公司本年净利润×母公司所占份额）少数股东权益………………………（子公司本年净利润×少数股东所占份额）期初未分配利润……………………（子公司利润分配表中的数据）贷：提取盈余公积…………………（同上）应付利润………………………（同上）未分配利润……………………（同上）第三部曲：母子公司内部业务的抵销母子公司经常会发生业务往来，这部分业务很容易造成内部未实现的利润，从母公司的整体而言，这部分未实现的利润属于虚增利润，应予以抵销，抵销过程视不同的业务类型而定⑴存货业务①本期销售额抵销：借：主营业务收入………………………（本期销售额= 销售价格×数量）贷：主营业务成本②本期购进但本期未售出的部分，属于本期未实现利润，予以抵销：借：主营业务成本……………（本期未实现利润= 本期销售额×利润率×未售出比率）贷：存货③上期购进，上期未售出，本期仍未售出的部分：借：期初未分配利润……………（上期销售额×上期利润率×上期未售出比率）贷：存货④上期购进，上期未售出，本期售出的部分：借：期初未分配利润贷：主营业务成本⑵固定资产业务A 子公司购进母公司存货作为固定资产业务★购进当年①将未实现的利润抵销：借：主营业务收入………………………（本期销售额）贷：主营业务成本…………………（本期销售成本）固定资产………………………（未实现利润部分）上述分录还视具体情况可能变为：②借：主营业务收入累计折旧贷：主营业务成本固定资产③借：主营业务收入固定资产贷：主营业务成本累计折旧此时，未实现利润部分就为固定资产净值④未实现利润部分的摊销：借：累计折旧……………………………（购进当年可以摊销部分）贷：管理费用★购进之后第n 年①将未实现的利润抵销：借：期初未分配利润……………………（数额等于购进当年的未实现利润部分）贷：固定资产②第n 年的未实现利润部分的摊销：借：累计折旧……………………………（未实现利润/ 折旧年限）贷：管理费用③以前年度未实现利润累计部分的抵销：借：累计折旧……………………………（购进时至上年末已摊销部分）贷：期初未分配利润B 子公司购进母公司固定资产作为本公司的固定资产业务★购进当年①将未实现的利润抵销：借：营业外收入…………………………（本期未实现利润）贷：固定资产②未实现利润部分的摊销：借：累计折旧……………………………（购进当年可以摊销部分）贷：管理费用★购进之后第n 年②将未实现的利润抵销：借：期初未分配利润……………………（数额等于购进当年的未实现利润部分）贷：固定资产②第n 年的未实现利润部分的摊销：借：累计折旧……………………………（未实现利润/ 折旧年限）贷：管理费用③以前年度未实现利润累计部分的抵销：借：累计折旧……………………………（购进时至上年末已摊销部分）贷：期初未分配利润C 子公司将其从母公司购进的固定资产出售时的业务①期初出售：借：期初未分配利润…………………（固定资产净值－已抵销未实现利润的累计数额）贷：营业外收入②期末出售：借：期初未分配利润……………（固定资产净值－期初已抵销未实现利润的累计数额）贷：营业外收入管理费用………………………（本年未实现利润部分的抵销）⑶债券业务①将母子公司之间由于债券引起的资产负债账户抵销，差额进合并价差：借：应付债券……………………………（子公司对母公司的应付债券的账面价值）合并价差……………………………（轧差数、借贷方位置视具体情况而定）贷：长期债券投资…………………（母公司对子公司的长期债券投资的账面价值）②将母子公司之间由于债券引起的损益科目抵销，差额进合并价差：借：投资收益…………………………（母公司对子公司由于债券投资产生的投资收益）贷：财务费用………………………（子公司对母公司的应付债券产生的费用）第四部曲：内部积欠款项的抵销①借：应付账款贷：应收账款②借：预收账款贷：预付账款第五部曲：子公司被抵销的盈余公积中属于母公司的部分，予以恢复借：提取盈余公积………………（第二部曲分录中的提取盈余公积×母公司所占份额）期初未分配利润……………（轧差数、借贷方位置视具体情况而定）贷：盈余公积………………（第一部曲分录中的盈余公积×母公司所占份额）第六部曲：各项减值准备的抵销2001年的会计准则新增了固定资产减值、无形资产减值等几项准备，这使该部分的抵销变得稍微复杂了一点，故将其单独作为一步。

知识点：同一控制下企业合并抵销分录编制直接投资及同一控制下企业合并取得的子公司（一）对子公司个别报表不涉及按公允价值调整的问题（二）母公司个别报表按权益法调整对子公司的长期股权投资在合并工作底稿中应编制的调整分录：1.应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资贷：投资收益以后年度：借：长期股权投资贷：未分配利润——年初2.应承担子公司当期发生的亏损份额——做相反分录借：投资收益贷：长期股权投资以后年度：借：未分配利润——年初贷：长期股权投资3.当期收到子公司分派的现金股利或利润借：投资收益贷：长期股权投资以后年度：借：未分配利润——年初贷：长期股权投资4.子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额借：长期股权投资贷：资本公积或做相反的分录。

以后年度：借：长期股权投资贷：资本公积知识点：非同一控制下企业合并抵销非同一控制下企业合并取得的子公司（一）对子公司个别报表按购买日的公允价值调整1.根据母公司在购买日设置的备查簿中登记该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的差额：借：固定资产存货等贷：应收账款等资本公积2.调整子公司个别财务报表中的净利润当年：借：管理费用营业成本等应收账款贷：固定资产——累计折旧存货资产减值损失等以后年度：借：未分配利润——年初贷：固定资产——累计折旧存货等（二）母公司个别报表按权益法调整对子公司的长期股权投资：调整分录与同一控制企业合并相同，但金额有所不同。

在合并工作底稿中应编制的调整分录：1.应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资贷：投资收益以后年度：借：长期股权投资贷：未分配利润——年初2.应承担子公司当期发生的亏损份额——做相反分录借：投资收益贷：长期股权投资以后年度：借：未分配利润——年初贷：长期股权投资3.当期收到子公司分派的现金股利或利润借：投资收益贷：长期股权投资以后年度：借：未分配利润——年初贷：长期股权投资4.子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额借：长期股权投资贷：资本公积或做相反的分录。

内部交易无形资产减值后的简易合并抵销方法明光兰【摘要】本文针对集团内部交易无形资产发生减值后累计摊销和减值准备的复杂抵销问题,提出了利用无形资产净值中存在的内部销售利润、无形资产账面价值中存在的内部销售利润进行比较和计算的简易合并抵销方法.【期刊名称】《中国注册会计师》【年(卷),期】2013(000)005【总页数】5页(P105-109)【关键词】内部销售利润;累计摊销;减值准备【作者】明光兰【作者单位】成都工业学院【正文语种】中文现有财务会计教材中没有详细论述集团内部交易无形资产的合并财务报表抵销方法，一般建议参照内部固定资产交易的抵销方法处理，更没有涉及到内部交易无形资产发生减值后的抵销处理。

在会计实务中，当内部交易无形资产发生减值后，经常出现减值准备与累计摊销的抵销划分不清的现象。

本文就集团内部交易无形资产发生减值后如何进行合并抵销处理呢详细阐述一种简易合并抵销方法。

一、内部交易无形资产合并抵销金额的计量方法（一）内部销售利润的计量方法1.无形资产初始成本中存在的内部销售利润的计量如果集团内部交易的无形资产是出售方的在用无形资产，其出售前可能计提了累计摊销和减值准备。

无形资产初始成本减去其累计摊销定义为无形资产净值。

无形资产净值减去其减值准备定义为无形资产账面价值。

出售无形资产虽然按规定绝大多数情况下要缴纳营业税、城市维护建设税和教育费附加等相关税费，但是这些税费的支付对象为集团外部第三方，不属于合并财务报表的抵销范围。

因此，无形资产初始成本中存在的内部销售利润的计算不考虑税费负担。

其计算公式为：无形资产初始成本中存在的内部销售利润=内部销售价格-出售方的无形资产账面价值本文假定无形资产内部销售价格大于其账面价值，内部销售利润为正数。

（下同）2.各期末无形资产净值中存在的内部销售利润的计量由于无形资产初始成本中存在内部销售利润，因此，无形资产净值中也存在一定的内部销售利润。

只是无形资产净值中存在的内部销售利润会随着各期多计提累计摊销而逐渐减少。

如何合并抵销处理固定资产及相关项目《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定：母公司与子公司、子公司与子公司之间形成的固定资产所包含的内部未实现销售损益应当抵销；对固定资产计提减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。

但该规定未对内部交易取得的固定资产形成相关递延所得税资产的合并抵销做出规范。

一、初次编制合并财务报表期间相关项目的抵销处理固定资产原价中未实现内部销售损益的抵销集团内部企业将其自产的产品出售给集团内部其他企业作为固定资产时，从整个企业集团来看，这一交易属于集团内部资产的调拨，必须将销售企业所实现内部销售利润与购买企业固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的金额予以抵销。

抵销分录为：借记“营业收入”，贷记“营业成本”、“固定资产——原价”。

固定资产多提折旧额的抵销购人企业按固定资产原价计提折旧并计入当期损益或生产成本，计提的折旧额中包含了内部未实现销售损益，因此必须将多计提的折旧额予以抵销，借记“周定资产——累计折旧”，贷记“管理费用”，少计提折旧额时作相反抵销分录。

固定资产计提减值准备的抵销企业集团内部交易形成的固定资产期末经减值测试已发生减值的，购入企业计提了相应的减值准备。

但站在企业集团角度看，该固定资产是否发生了减值要进行分析判断：若从整个企业集团看固定资产未发生减值，应将计提的减值准备与未实现内部销售利润相应的部分予以抵销；若从整个企业集团看固定资产已发生减值，已减值部分不予抵销。

具体抵销处理有两种情况：第一，计提的固定资产减值准备小于或等于固定资产原价中未实现内部销售利润的账面余值，其固定资产减值准备的抵销数额为内部计提的固定资产减值准备数额。

第二，计提的固定资产减值准备大于固定资产原价中未实现的内部销售利润的账面余值，其固定资产减值准备的抵销数额不能超过固定资产原值中未实现的内部销售利润的账面余值，借记“固定资产——减值准备”，贷记“资产减值损失”。

递延所得税资产的抵销企业内部交易取得的固定资产账面价值与其计税基础之间会产生暂时性差异，购入企业确认暂时性差异并由此形成递延所得税资产，应将递延所得税资产予以抵销。

怎样抵消合并报表中固定资产减值根据企业会计制度，企业应当在期末或者至少在每年年度终了对确定已经发生减值的固定资产计提减值准备，并采用追溯调整法进行会计处理。

下面由我来为大家解答抵消合并报表中固定资产减值。

一、初次编制合并报表时固定资产减值准备的抵销处理一是购买企业本期期末内部购进固定资产的预计可收回金额低于其账面价值，但高于按抵销未实现内部销售利润后计算的固定资产账面价值。

在这种情况下，从购买企业个别会计报表来说，购买企业按该固定资产预计可收回金额低于其账面价值确认固定资产减值准备。

但从合并会计报表来说，随着内部购进固定资产包含的未实现销售利润的抵销，该固定资产在合并会计报表中列示的金额为抵销未实现销售利润后计提累计折旧计算的固定资产账面价值。

当该固定资产的预计可收回金额低于购买企业的账面价值，高于该固定资产应在合并会计报表中列示的金额时，则不需要计提固定资产减值准备。

进行抵销处理时，应当按购买企业本期计提的固定资产减值准备的金额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“营业外支出”或“资产处置损益”科目。

二是购买企业本期期末内部购进固定资产的预计可收回金额低于按抵销未实现内部销售利润后计算的固定资产账面价值。

在这种情况下，相对于抵销未实现内部销售利润后计算的固定资产账面价值，高于固定资产预计可收回金额的部分而计提的固定资产减值准备，无论从购买企业来说，还是对整个集团来说，都是必须计提的减值准备。

进行抵销处理时，应当按购买企业本期计提的固定资产减值准备中内部购进固定资产本期期末账面价值高于抵销未实现内部销售利润后计算的固定资产账面价值的金额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“营业外支出”科目。

[例1]A公司为B公司的母公司，2002年末，A公司将其生产的机床销售给B公司，销售收入6000万元，成本5000万元。

B公司将机床纳入固定资产管理(残值为0，折旧年限为5年，直线法折旧)。

(1)若B公司期末机床未发生减值借：主营业务收入60000000贷：主营业务成本50000000固定资产原价10000000(2)若B公司期末机床发生减值，相应减值准备为500万元由于B公司机床可收回价值为5500万元，低于其账面价值6000万元，但高于按抵销未实现内部销售利润后计算的账面价值5000万元。